ผลงานทางวิชาการ

 

บทคัดย่อ
          บทความนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อให้มุมมองของหลักการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่า โดยพิจารณาเปรียบเทียบภาพรวมของมาตรฐานการบัญชีสัญญาเช่าฉบับเดิม (TAS 17) และมาตรฐานการรายงานทางการเงิน สัญญาเช่าฉบับใหม่ (TFRS 16) เกี่ยวกับเหตุผลความจำเป็นในการพัฒนามาตรฐานการรายงานทางการเงิน รวมทั้งข้อแตกต่างระหว่างสัญญาเช่าฉบับเดิมและฉบับใหม่ ตลอดจนการอธิบายหลักการบัญชีที่สำคัญสำหรับสัญญาเช่าตาม TFRS 16 และผลกระทบต่องบการเงินในการนำ TFRS 16 มาปรับใช้

คำสำคัญ : สัญญาเช่า , มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 , มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16

Abstract
          The objective of this article is to provide a view of the accounting for lease by   comparing TAS 17 to TFRS 16 in terms of reasons for changes in the accounting standard. The differences in TAS 17 and TFRS 16, including the key principles of  lease accounting per    TFRS 16 and impact on financial statements when adoption, are discussed

Keywords : Leases, TAS 17, TFRS 16

บทนำ
          เมื่อต้นปี 2563 ที่ผ่านมา มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ๆ หลายฉบับที่เพิ่งมีผลบังคับใช้ในประเทศไทย นอกจากจะเป็นมาตรฐานฯ ฉบับ “ใหม่ๆ” แล้ว ยังเป็นฉบับ “ใหญ่ๆ”  ในแง่ผลกระทบของมาตรฐานฯ ที่มีต่อฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของบริษัท หรือในแง่กระบวนการทำงานต่างๆ ที่ต้องปรับปรุง เปลี่ยนแปลงกันขนานใหญ่
          มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า (TFRS 16) เป็นหนึ่งในมาตรฐานฯ ฉบับใหม่ที่มีผลบังคับใช้ตั้งแต่ต้นปี 2563 ที่ผ่านมา ผลกระทบที่สำคัญจะเกิดขึ้นในกรณีที่บริษัทเป็นฝั่งผู้เช่า โดยบริษัทต้องจับสัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease) ในอดีต มาบันทึกเป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้ (Right-of–Use assets : ROU) คู่กับหนี้สินตามสัญญาเช่า หากมองในแง่ผลการดำเนินงาน ก็จะมีการรับรู้ค่าใช้จ่ายในรูปแบบที่เปลี่ยนไป จากเดิมที่รับรู้ค่าใช้จ่ายที่เกิดจากสัญญาเช่าดำเนินงานในรูปแบบของ “ค่าเช่า” ก็ต้องเปลี่ยนเป็นการรับรู้ “ค่าเสื่อมราคา” ของสินทรัพย์สิทธิการใช้ ประกอบกับ “ต้นทุนทางการเงิน” ที่เกิดจากหนี้สินตามสัญญาเช่า
          สำหรับการประกาศใช้ TFRS 16 นี้ส่งผลให้ต้องยกเลิก (ใช้แทน) มาตรฐานการรายงานทางการเงินและการตีความมาตรฐาน 4 ฉบับ คือ
          (1) มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า
          (2) การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 เรื่อง การประเมินว่าข้อตกลง ประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่  
          (3) การตีความมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 15 เรื่อง สัญญาเช่าดำเนินงาน สิ่งจูงใจที่ให้แก่ผู้เช่า        
          (4) การตีความมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 27 เรื่อง การประเมินเนื้อหาสัญญาเช่าที่ทำขึ้นตามรูปแบบกฎหมายบทความฉบับนี้นำเสนอมุมมองของสัญญาเช่าเกี่ยวกับข้อจำกัดของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเดิม (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า) จนกระทั่งกลายเป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ และหลักการบัญชีที่สำคัญในด้านผู้เช่า เนื่องจากเป็นฝ่ายที่ได้รับผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงมาตรฐานดังกล่าว
          สำหรับการใช้ TFRS 16 ในปีแรกนั้น TFRS 16 ก็ได้ให้วิธีการปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลง (Transition) สำหรับฝั่งผู้เช่าอยู่ 2 ทางเลือก คือ
          1. ปรับปรุงย้อนหลังตามปกติ (ปรับปรุงงบการเงินเปรียบเทียบ) หรือที่เรียกกันว่า “Full Retrospective Approach”
          2. ปรับปรุงย้อนหลัง โดยรับรู้ผลกระทบจาก TFRS 16 ณ วันแรกที่ใช้ TFRS 16 โดยไม่ต้องปรับปรุงงบการเงินเปรียบเทียบ หรือที่เรียกกันว่า “Modified Retrospective Approach” หรือ “Cumulative Catch-up”

วัตถุประสงค์
          1. เพื่อศึกษาผลกระทบของการประกาศใช้มาตรฐานรายงานทางการเงินฉบับที่ 16
          2. เพื่อศึกษาความแตกต่างของมาตรฐานรายงานทางการเงินเรื่องสัญญาเช่า

ประเด็นสำคัญ
           ภาพรวมของมาตรฐานการบัญชีสัญญาเช่าฉบับเดิมมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (เดิม) เรื่องสัญญาเช่า กำหนดให้ผู้เช่า (Lessees) จำแนกสัญญาเช่าออกเป็น 2 ประเภท คือ (1) สัญญาเช่าการเงิน (Finance Leases) และ (2) สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Leases) ซึ่งทั้งสองประเภทดังกล่าวจะมีวิธีการบัญชีที่ต่างกัน กล่าวคือ ผู้เช่าจะรับรู้สัญญาเช่าการเงินเป็นรายการสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ส่วนสัญญาเช่าดำเนินงานจะรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน
           งานวิจัยในอดีต โดย Morais (2011) อ้างถึงใน Morales-Díaz and Zamora-Ramírez (2018)  ได้ตั้งข้อสังเกตว่าการบัญชีสัญญาเช่าเป็นหัวข้อที่ถกเถียงกัน เนื่องจากหน่วยงานกำกับดูแลของสหรัฐอเมริกาได้ออกมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าครั้งแรกในปี ค.ศ.1949 ทั้งนี้ตามรูปแบบสัญญาเช่าของ TAS 17 และ SFAS 13 ได้ถูกวิพากษ์วิจารณ์มายาวนานกว่า 30 ปี (Spencer &  Webb, 2015) จากนักวิชาการผู้ปฏิบัติงานและผู้ใช้ (Beattie, Goodacre, & Thomson, 2006) โดยให้เหตุผลว่ากิจการจะไม่รับรู้ภาระผูกพันที่เกิดจากสัญญาเช่าทั้งหมดเป็นรายการสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ซึ่งจะนำไปสู่การขาดลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐาน ทั้งประเด็นความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (Relevance) และการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม (Faithful Representation) รวมทั้งลักษณะเชิงคุณภาพเสริมในประเด็นความสามารถในการเปรียบเทียบกันได้ (Comparability) ระหว่างกิจการที่ใช้วิธีการบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าต่างกัน หรือกิจการเดียวกันในงวดเวลาที่ต่างกันในต่างประเทศนั้น TAS 17 และ SFAS 13 รวมทั้งประเทศไทย TAS 17 ได้กำหนดให้กิจการจัดประเภทสัญญาเช่าเป็น 2 ประเภท หากกิจการจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินตาม U.S.GAAP จะรับรู้เป็นรายการสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน หากจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน รายการสัญญาเช่าจะไม่รับรู้ในงบแสดงฐานะเงินยกเว้นการตั้งรายการค่าเช่าค้างจ่าย กล่าวคือ รายการสัญญาเช่าดำเนินงานถือเป็นรายการสัญญาเช่าที่เรียกว่า “รายการนอกงบดุล” (Off balance Sheet) (Morales Díaz &  Zamora-Ramírez, 2018) ทั้งนี้การทำสัญญาเช่าดำเนินงานยังช่วยให้อัตราส่วนทางการเงินและผลกำไรของบริษัทในสหราชอาณาจักร (Beattie etal.,1998) และสหรัฐอเมริกาดีขึ้น (Ely, 1995) ผลกระทบจากการใช้วิธีบัญชีเกี่ยวกับสัญญาเช่าที่แตกต่างกันส่งผลให้อัตราส่วนทางการเงินของแต่ละกิจการไม่สามารถเปรียบเทียบกันได้ เช่น บริษัทที่จัดประเภทเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน อัตราส่วนหนี้สินต่อส่วนของผู้ถือหุ้น (Debt to Equity Ratio) อาจต่ำกว่ากิจการที่ทำสัญญาเช่าการเงิน เนื่องจากมีสัดส่วนหนี้สินที่เกิดจากสัญญาเช่านำเสนอไว้ในงบแสดงฐานะการเงินด้วย ในขณะที่ Duke, Hsieh, and Su (2009) กล่าวว่ากิจการได้รับประโยชน์จากการทำสัญญาเช่าดำเนินงานมายาวนานหลายทศวรรษ เนื่องจากทั้งสินทรัพย์และหนี้สินที่กิจการเช่าไม่ได้แสดงไว้ในงบแสดงฐานะการเงิน เพียงแต่กิจการได้เปิดเผยข้อมูลไว้เป็นภาระผูกพันตามสัญญาเช่าในอนาคต จึงอาจเป็นได้ว่ากิจการได้รับประโยชน์ไม่ว่าจะเป็นการรักษาระดับโครงสร้างเงินทุนและอัตราส่วนทางการเงินที่สำคัญหรือสัญญาที่ผู้บริหารได้ทำไว้กับผู้ถือหุ้น
            สำหรับข้อบกพร่องของสัญญาเช่าฉบับเดิมสรุปได้ดังนี้ งบการเงินขาดลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานเกี่ยวกับความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม รวมทั้งขาดความสามารถในการเปรียบเทียบกันได้ระหว่างกิจการที่ทำสัญญาเช่าการเงินกับกิจการที่ทำสัญญาเช่าดำเนินงาน และภายในกิจการเองหากต่างรอบระยะเวลาบัญชีใช้วิธีการจัดทำสัญญาเช่าแตกต่างกัน การวิเคราะห์งบการเงินต้องปรับปรุงรายการสัญญาเช่าดำเนินงาน (รายการนอกงบดุล: Off balance Sheet) ไปเป็นรายการสัญญาเช่าการเงิน เพื่อให้การวิเคราะห์ไม่บิดเบือนความจริง แต่ในทางปฏิบัติ การปรับปรุงดังกล่าวทำได้ยากและใช้เวลามากในการปรับปรุง จึงทำให้เกิดความไม่สอดคล้องกันระหว่างต้นทุนและผลประโยชน์ที่ได้รับของผู้ใช้งบการเงิน เกิดความไม่เท่าเทียมกันของข้อมูล (Information Asymmetry) เนื่องจากผู้บริหารจะมีข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าดำเนินงานมากกว่านักลงทุนหรือบุคคลภายนอกกิจการ ทำให้นักลงทุนที่ไม่เข้าใจอาจตัดสินใจลงทุนผิดพลาด จากเหตุผลดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าสัญญาเช่าฉบับเดิม มีข้อบกพร่องเกี่ยวกับการนำเสนอข้อมูลที่ส่งผลกระทบต่อคุณภาพของงบการเงินและการตัดสินใจของผู้ใช้งบการเงิน ดังนั้นเพื่อให้งบการเงินให้ข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากยิ่งขึ้น มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า (TFRS 16) จึงได้กำหนดหลักการบัญชีสัญญาเช่า เพื่อให้มั่นใจว่าผู้ใช้ งบการเงินจะได้รับข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาเช่าที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม เพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งจะช่วยในการประเมินมูลค่าของกิจการ รวมทั้งการคาดการณ์กระแสเงินสดในอนาคต
           มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า (TFRS16) มีผลบังคับใช้ตั้งแต่ 1 มกราคม 2563 ไปแล้ว ซึ่งจะทำให้งบการเงินของ “บริษัทผู้เช่า” เปลี่ยนแปลงไปไม่น้อยเลยทีเดียว (ในทางกลับกัน การบันทึกบัญชีสำหรับผู้ให้เช่านั้น จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนัยสำคัญ) ภายใต้ TFRS16 ได้มีการกำหนดหลักการใหม่ (มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญจาก TAS17) ให้ผู้เช่าต้องรับรู้ภาระผูกพันที่เกิดจากสัญญาเช่าเข้ามาในงบการเงิน โดยที่ผู้เช่าไม่จำเป็นต้องทำการจัดประเภทของสัญญาเช่าว่าต้องเป็นสัญญาเช่าการเงิน (Financial Lease) หรือ สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease) อีกต่อไป แต่ TFRS16 นั้น จะให้ผู้เช่ารับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สินพร้อมกับรับรู้หนี้สิน ตลอดระยะเวลาของสัญญาเช่า รวมถึงต้องมีการตีความระยะเวลาที่ผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกต่ออายุสัญญาเช่าและต้องใช้ดุลยพินิจประกอบกับสมมติฐานว่าเป็นไปอย่างสมเหตุสมผลว่าผู้เช่าจะใช้สิทธิอย่างไร
          ข้อแตกต่างระหว่างสัญญาเช่าฉบับเดิมและฉบับใหม่ TFRS 16 มีความแตกต่างกับ TAS 17 อย่างชัดเจน ไม่ว่าจะเป็นคำนิยาม วิธีปฏิบัติทางบัญชี การแสดงรายการในงบการเงิน รวมทั้งการเปิดเผยข้อมูล ซึ่งจะช่วยเพิ่มความสามารถในการเปรียบเทียบกันได้และความโปร่งใสในงบแสดงฐานะการเงิน ข้อแตกต่างของ TFRS 16 และ TAS 17 สรุปเป็นประเด็นสำคัญได้ดังนี้
          คำนิยามของสัญญาเช่า
          สัญญาเช่าตาม TFRS 16 หมายถึง สัญญาหรือส่วนหนึ่งของสัญญาที่ให้สิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิง (Right of Use Assets) สำหรับช่วงระยะเวลาที่ตกลงกันเพื่อการแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทนตาม   คำนิยามนี้ให้ความสำคัญกับผู้ที่ควบคุม (Control) สิทธิในการใช้สินทรัพย์ ซึ่งจะสอดคล้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า เพื่อใช้สำหรับการแยกสัญญาบริการออกจากสัญญาเช่า ในกรณีที่สัญญามีองค์ประกอบของสัญญาเช่า
          สัญญาเช่าตาม TAS 17 หมายถึง สัญญาหรือข้อตกลงที่ผู้ให้เช่าให้สิทธิแก่ผู้เช่าในการใช้สินทรัพย์สำหรับช่วงเวลาที่ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับค่าตอบแทน ซึ่งได้รับชำาระในงวดเดียวหรือหลายงวด ตามคำานิยามนี้เน้นว่ากิจการผู้เช่า หรือกิจการผู้ให้เช่ามีความเสี่ยงและผลตอบแทนจากสัญญาเช่าหรือไม่ โดยไม่ได้พิจารณาถึงสัญญาที่มีองค์ประกอบของสัญญาเช่า และไม่ได้แยกสัญญาบริการออกจากสัญญาเช่าดังเช่น TFRS 16
          การจัดประเภทสัญญาเช่า สัญญาเช่าตาม TFRS 16 กำหนดให้กิจการที่ทำสัญญาเช่าทุกสัญญาที่มีอายุของสัญญาเช่ามากกว่า 1 ปี ใช้วิธีการบัญชีเดียวสำหรับด้านผู้เช่า (Single Lessee Accounting Model) โดยไม่มีสถานการณ์การจัดประเภทต้องพิจารณายกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้น (อายุของสัญญาเช่าน้อยกว่า 1 ปี) และสัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำ (Low value Assets) ให้ผู้เช่ารับรู้รายการ     ค่าเช่าตามสัญญาเช่าเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุนตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุของสัญญาหรือตามเกณฑ์อื่นที่เป็นระบบ
          TAS 17 จัดประเภทสัญญาเช่าเป็น 2 ประเภท คือ (1) สัญญาเช่าการเงิน และ (2) สัญญาเช่าดำเนินงาน โดยสัญญาเช่าการเงินต้องพิจารณาภายใต้สถานการณ์บ่งชี้ตามที่กำหนดไว้ใน TAS 17
วิธีปฏิบัติทางบัญชี
          TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่ารับรู้รายการสิทธิในการใช้สินทรัพย์ (ROU) เป็นรายการสินทรัพย์ และภาระผูกพันที่เกิดจากสัญญาเป็นรายการหนี้สินจากสัญญาเช่าในงบแสดงฐานะการเงิน ยกเว้นรายการสัญญาเช่าระยะสั้น และสัญญาเช่า ซึ่งสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำ
          TAS 17 กำหนดให้ผู้เช่ารับรู้รายการสัญญาเช่าการเงินเป็นสินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่า    ในงบแสดงฐานะการเงิน และให้ผู้เช่ารับรู้รายการสัญญาเช่าดำเนินงานเป็นค่าใช้จ่ายในงบกำไรขาดทุน   จากประเด็นความแตกต่างดังกล่าวเป็นการช่วยเพิ่มมุมมองให้ผู้ใช้งบการเงินเห็นถึงข้อบกพร่องของ TAS 17 ได้ชัดเจนยิ่งขึ้นในเรื่องของการรับรู้รายการในงบแสดงฐานะการเงินอันจะนำไปสู่ผลกระทบต่ออัตราส่วนทางการเงินที่สำคัญ
          หลักการบัญชีที่สำคัญสำหรับสัญญาเช่าตาม TFRS 16
          TFRS 16 เรื่องสัญญาเช่า ได้ให้ความหมายของ “สัญญาเช่า” ว่าหมายถึง “สัญญาหรือส่วนของสัญญาที่ผู้ให้เช่าให้สิทธิแก่ผู้เช่าในการใช้สินทรัพย์ (สินทรัพย์อ้างอิง) สำหรับช่วงระยะเวลาที่ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทน” ทั้งนี้สินทรัพย์อ้างอิง คือ สินทรัพย์ตามสัญญาเช่า ซึ่งผู้ให้เช่าให้สิทธิในการใช้สินทรัพย์นั้นต่อผู้เช่า
          การระบุสัญญาเช่าTFRS 16 กำหนดให้กิจการระบุสัญญาเช่า ณ  วันเริ่มต้นของสัญญา โดยกิจการต้องประเมินว่าสัญญาเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่ ทั้งนี้สัญญาจะเป็นสัญญาเช่า หรือประกอบด้วยสัญญาเช่า ให้กิจการพิจารณาสัญญาว่าเป็นการให้สิทธิในการควบคุม (Right to Control) การใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ (Identified Asset) สำหรับช่วงเวลาหนึ่งเพื่อแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทนหรือไม่ ทั้งนี้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ อาจถูกกำหนดไว้ในสัญญาเช่าแล้ว เช่น สี รุ่น หรือหมายเลขเครื่อง เป็นต้น
          การแยกองค์ประกอบของสัญญา
          กิจการต้องพิจารณาว่าสัญญาเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วยสัญญาเช่า โดยกิจการต้องแยกแต่ละส่วนประกอบของสัญญาเช่าในสัญญาออกเป็นสัญญาเช่าแยกต่างหาก (Separating Lease Component) จากส่วนประกอบที่ไม่เป็นสัญญาเช่า โดยสิทธิการใช้สินทรัพย์อ้างอิงถือเป็นส่วนประกอบของสัญญาเช่าที่แยกต่างหากตาม TFRS 16 หากเข้าเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ คือ
          (1) ผู้เช่าสามารถได้รับประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์อ้างอิงนั้น ไม่ว่าจะเป็นประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์นั้น ๆ เองหรือประโยชน์จากการใช้ควบคู่กับทรัพยากรอื่นที่ผู้เช่ามีพร้อม เช่น กิจการได้รับประโยชน์จากการเช่าสินทรัพย์ ก มาใช้ต่างหาก หรือกิจการได้รับประโยชน์จากการเช่าสินทรัพย์ ก มาใช้ร่วมกันกับสินทรัพย์อื่นที่ผู้เช่ามีอยู่แล้ว เป็นต้น
          (2) สินทรัพย์อ้างอิงไม่ได้ขึ้นอยู่กับหรือเกี่ยวข้องกันอย่างมากกับสินทรัพย์อ้างอิงอื่นในสัญญา เช่นผู้เช่าสามารถตัดสินใจยกเลิกการเช่าสินทรัพย์อ้างอิง โดยไม่กระทบสิทธิการใช้สินทรัพย์อ้างอิงอื่นสัญญาเช่าในลักษณะนี้อาจบ่งชี้ได้ว่าสินทรัพย์อ้างอิงที่เช่านั้นไม่ได้ขึ้นอยู่กับหรือเกี่ยวข้องกันอย่างมากกับสินทรัพย์อ้างอิงอื่นจึงสามารถแยกเป็นสัญญาต่างหากได้
          การจัดประเภทสัญญาเช่า TFRS 16  
          กำหนดให้กิจการใช้วิธีการบัญชีเดียวสำหรับผู้เช่า และกำหนดให้ผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินสำหรับสัญญาเช่าทุกรายการที่มีระยะเวลาในการเช่ามากกว่า 12 เดือน เว้นแต่สินทรัพย์อ้างอิงนั้นมีมูลค่าต่ำ (Low value Assets) เช่น แทบเล็ต คอมพิวเตอร์ส่วนบุคคล หรือรายการที่มีมูลค่าเล็กน้อยตามนโยบายของกิจการ เป็นต้น สำหรับข้อยกเว้นในการรับรู้รายการสำาหรับสัญญาเช่าระยะสั้นและสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำ TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่าที่เลือกใช้ข้อยกเว้นโดยไม่ต้องรับรู้เป็นสินทรัพย์และหนี้สิน แต่ให้บันทึกรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรงอย่างเป็นระบบ หรือผู้เช่าอาจปฏิบัติตามระบบอื่นที่สะท้อนประโยชน์ได้ดีกว่าวิธีเส้นตรงได้
           การบัญชีสัญญาเช่าด้านผู้เช่า TFRS 16 กำหนดวิธีการบัญชีสำาหรับผู้เช่า (Lessee Accounting Model) ซึ่ง ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่า ผู้เช่าต้องพิจารณาสัญญา โดยต้องประเมินว่าเป็นสัญญาเช่าหรือมีสัญญาเช่าเป็นส่วนประกอบหรือไม่ เช่น สัญญาเช่าพื้นที่อาคารประกอบด้วยสัญญาให้บริการรวมอยู่ด้วย การพิจารณาว่ามีสัญญาเช่าเป็นส่วนประกอบให้พิจารณาที่สิทธิในการควบคุมในสินทรัพย์ที่ระบุไว้ไว้ในช่วงเวลา เพื่อการแลกเปลี่ยนกับผลตอบแทน เมื่อผู้เช่าได้ประเมินสัญญาแล้วพบว่าเป็นสัญญาเช่าตาม TFRS 16 ผู้เช่าต้องบันทึกรับรู้เป็นรายการสินทรัพย์สำหรับสิทธิการใช้สินทรัพย์ (Right of Use Assets: ROU) และรับรู้รายการหนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability) สำหรับภาระผูกพัน
           การวัดมูลค่าเริ่มแรก ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล TFRS 16 กำหนดให้ใช้ราคาทุนสำหรับรายการสิทธิการใช้สินทรัพย์ ซึ่งราคาทุนดังกล่าวประกอบด้วย
          (1) จำนวนเงินที่รับรู้เมื่อเริ่มแรกของหนี้สินตามสัญญาเช่า
          (2) จำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่า ซึ่งจ่ายชำระ ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลหรือก่อนวันที่สัญญาเริ่มมีผล หักด้วยสิ่งจูงใจในสัญญาเช่าที่ได้รับ เช่น มูลค่าคงเหลือที่รับการประกัน เป็นต้น
          (3) ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้เช่าที่เกิดขึ้น  
          (4) ประมาณการต้นทุนที่จะเกิดขึ้นกับผู้เช่าในการรื้อและการขนย้ายสินทรัพย์อ้างอิง การบูรณะ  สถานที่ตั้งของสินทรัพย์อ้างอิงหรือซ่อมแซมสินทรัพย์อ้างอิงให้เป็นไปตามข้อตกลงและเงื่อนไขที่กำหนดของสัญญาเช่า
          ในขณะที่รายการหนี้สินตามสัญญาเช่า ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วยมูลค่าปัจจุบัน(Present Value) ของจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ได้จ่ายชำระ ณ วันนั้น จำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่าต้องคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า (Implicit Rate) หากอัตรานั้นสามารถกำหนดได้ แต่หากอัตรานั้นไม่สามารถกำหนดได้ ผู้เช่าต้องใช้อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่ม (Incremental Borrowing Rate) ของผู้เช่า
          การวัดมูลค่าภายหลังของสิทธิการใช้สินทรัพย์ หลังจากวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าสิทธิการใช้สินทรัพย์โดยใช้วิธีราคาทุน โดยให้ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เว้นแต่ผู้เช่าจะใช้วิธีการวัดมูลค่าวิธีอื่น คือ วิธีมูลค่ายุติธรรมให้ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 40 เรื่องอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน ส่วนรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าให้ลดยอดบัญชีหนี้สินตามสัญญาเช่าและเพิ่มบัญชีดอกเบี้ยจ่ายเป็นค่าใช้จ่ายในแต่ละงวด
          ทั้งนี้ หลังจากวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่เพื่อสะท้อนการเปลี่ยนแปลงของจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่า และรับรู้การวัดมูลค่าใหม่ของหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วยการปรับปรุงสิทธิการใช้สินทรัพย์ หากเป็นไปตามข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้
         (1) มีการเปลี่ยนแปลงอายุสัญญาเช่า
         (2) การเปลี่ยนแปลงสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์อ้างอิงการแสดงรายการในงบการเงิน TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่านำเสนองบการเงินดังต่อไปนี้
          งบแสดงฐานะการเงิน TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่าแสดงรายการสิทธิการใช้สินทรัพย์เป็นรายการสินทรัพย์แยกต่างหากจากสินทรัพย์อื่น ทั้งนี้หากผู้เช่าไม่แสดงสิทธิดังกล่าวแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงิน ผู้เช่าต้อง
         (1) รวมสิทธิการใช้สินทรัพย์ในรายการรายบรรทัดเดียวกับสินทรัพย์อ้างอิงที่จะถูกนำเสนอหากกิจการเป็นเจ้าของสินทรัพย์นั้น
         (2) เปิดเผยข้อมูลว่าสิทธิการใช้สินทรัพย์ถูกรวมไว้ในรายบรรทัดใดในงบแสดงฐานะการเงิน ในขณะ ที่รายการหนี้สินตามสัญญาเช่าแสดงเป็นรายการหนี้สินแสดงแยกจากหนี้สินอื่น ทั้งนี้ หากผู้เช่าไม่แสดงหนี้สินดังกล่าวแยกต่างหากในงบแสดงฐานะการเงิน ผู้เช่าต้องเปิดเผยข้อมูลว่าหนี้สินตามสัญญาเช่าถูกรวมไว้ในรายบรรทัดใดในงบแสดงฐานะการเงิน
          งบกำไรขาดทุน TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่าต้องแสดงดอกเบี้ยจ่ายที่เกิดจากหนี้สินตามสัญญาเช่าแยกต่างหากจากค่าเสื่อมราคาสำหรับสิทธิการใช้สินทรัพย์ โดยดอกเบี้ยจ่ายของหนี้สินตามสัญญาเช่าถือเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนทางการเงิน ส่วนค่าเสื่อมราคาสำหรับสิทธิการใช้สินทรัพย์ให้แสดงเป็นค่าใช้จ่ายดำเนินงาน
          งบกระแสเงินสด TFRS 16 กำหนดให้ผู้เช่าจัดประเภทรายการที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าในกิจกรรมต่าง ๆ ในงบกระแสเงินสด โดยรายการจ่ายชำระเงินต้นของหนี้สินและดอกเบี้ยจ่ายจากหนี้สินจัดเป็นกิจกรรมการจัดหาเงิน (Financing Activities) หากกิจการใช้ข้อยกเว้นในการรับรู้รายการสัญญาเช่าระยะสั้นหรือสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำให้จัดประเภทรายการจ่ายชำระสัญญาดังกล่าวเป็นกิจกรรมดำเนินงาน (Operating Activities)
          ดังนั้น ภายใต้หลักการใหม่ดังกล่าว ทำให้ส่งผลกระทบกับตัวเลขในงบการเงินของ “ผู้เช่า” อย่างมีสาระสำคัญ และทำให้การประเมินเกิดความซับซ้อนมากขึ้น โดยเฉพาะเรื่องของการหาอัตราคิดลดที่เหมาะสมเพื่อนำไปใช้ในโมเดลการคำนวณ TFRS16  ข้อยกเว้น ของ TFRS16 ที่ไม่ต้องคำนวณ คือ ถ้าสัญญาเช่าดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าระยะสั้นซึ่งมีอายุไม่เกิน 12 เดือน หรือ เป็นสัญญาเช่าที่สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำกว่า 5 พันเหรียญสหรัฐ (ราว ๆ 150,000 บาท) ก็ไม่จำเป็นต้องตั้งรับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สิน และไม่ต้องตั้งรับรู้หนี้สิน

สรุป
          การศึกษาครั้งนี้มีวัตถุประสงค์ เพื่อศึกษาผลกระทบที่มีต่องบการเงิน จะส่งผลถึงการคำนวณอัตราส่วนทางการเงินต่าง ๆ เนื่องจาก ถ้าถูกตีความตาม TFRS16 ว่าเป็นสัญญาเช่าแล้ว เกือบทุกสัญญา  ใน TFRS16 จะต้องรับรู้สิทธิในการใช้ทรัพย์สิน (ROU) เป็นสินทรัพย์ในงบการเงิน และรับรู้หนี้สินจากภาระผูกพันที่เกิดจากค่าเช่า (Lease Liability) ในอนาคตดังกล่าวเข้ามาในงบการเงิน นอกจากกระทบกับงบแสดงฐานะการเงินแล้ว TFRS16 ยังจะส่งผลกระทบกับงบกำไรขาดทุนอีกด้วย เพราะการจัดทำงบการเงินตาม TFRS16 ทำให้บริษัทต้องรายงาน “สัญญาเช่าดำเนินงาน” มาแสดงในงบการเงินทันทีที่มีการลงนามสัญญาเช่า ส่งผลให้อัตราผลตอบแทนต่อสินทรัพย์ (ROA) ลดลง และอัตราหนี้สินต่อทรัพย์สิน (D/E) เพิ่มขึ้น
          อย่างไรก็ตาม สำหรับ “ผู้ให้เช่า” นั้นไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญต่อการลงบัญชี โดยผู้ให้เช่าต้องจัดประเภทสัญญาเช่า เป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน หรือสัญญาเช่าการเงินและบันทึกบัญชีสำหรับสัญญาเช่าทั้ง 2 ประเภทนี้อย่างแตกต่างกัน ถึงแม้ว่า หลักการบัญชีผู้ให้เช่า จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญ แต่การเปลี่ยนแปลงหลักการบางเรื่อง ภายใต้ TFRS16 ที่อาจส่งผลกระทบต่อผู้ให้เช่าคือ หลักการเรื่องการเช่าช่วงและการขาย และการเช่ากลับคืน ผู้ให้เช่าต้องมีการพิจารณาผลกระทบที่เกิดขึ้นจากการเปลี่ยนแปลงนี้ด้วย
 
ข้อเสนอแนะ
         1. ควรมีการศึกษาเพิ่มเติม ในแง่ของผลกระทบที่เกิดจากการเปลี่ยนมาใช้มาตรฐานรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 (TFRS 16) ในเรื่องของตัวเลขที่กระทบต่องบการเงินหลังจากที่มีการใช้
         2. ควรมีการศึกษาเพิ่มเติมเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นที่มีการประกาศใช้ใหม่ เพื่อปรับตัวให้เข้ากับการเปลี่ยนแปลง

บรรณานุกรม
สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า. สืบค้นเมื่อ 31nกรกฎาคม 2564 จากเว็บไซต์ www.tfac.or.th.
สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า. สืบค้นเมื่อ 31 กรกฎาคม 2564 จากเว็บไซต์ http://www.tfac.or.th

BIBLIOGRAPHY
Beattie, V.A., Edwards, K.& Goodacre, A. (1998). The impact of constructive operating lease capitalization on key accounting ratios. Accounting and Business Research, 28(4), 233-254.
Beattie, V.,Goodacre, A., & Thomson, S.J. (2006). International lease-accounting reform and economic consequences: The views of U.K. users and preparers. International Journal of Accounting. 41(1), 75-103.
Branswijck, D., Longueville, S., & Everaert, P. (2011). The financial impact of the proposed amendments to IAS 17: Evidence from Belgium and The Netherlands. Accounting and Management Information Systems, 10(2),275–294.
Ely, K. (1995). Operating lease accounting and the market’s assessment of equity risk. Journal of Accounting Research, 33(2), 397-415.
Morais, A. I. (2011). Accounting for leases: A literature review. Bamberg: EUFIN.
Morales-Díaz, José, Zamora-Ramírez, Constancio (2018): Effects of IFRS 16 on Key Financial Ratios: A New Methodological Approach. Accounting in Europe, 15(1), 1-33. 10.1080/17449480.2018.1433307
Spencer, A.W., & Webb, T.Z. (2015). Leases: A Review of Contemporary Academic Literature Relating to Lessees. Accounting Horizons, 29(4), 997-1023.