ผลงานทางวิชาการ

in Covid 19 Crisis
 

นัฏพร มโนรถพานิช

Nattaporn Manorotpanich

     Nattaporn.manorot@gmail.com

นักศึกษาหลักสูตรบัญชีมหาบัณฑิต คณะบัญชี มหาวิทยาลัยศรีปทุม

บทคัดย่อ
          ในปัจจุบัน ธุรกิจมีการแข่งขันค่อนข้างสูงและรุนแรงอันเนื่องมาจากประชากรที่มีจำนวนเพิ่มมากขึ้น ในขณะที่มีทรัพยากรอย่างจำกัด  สภาพแวดล้อมภายในองค์กรมีการเปลี่ยนแปลงอย่างต่อเนื่อง และยังต้องเผชิญกับเชื้อโรคตัวร้าย อย่างไวรัสโควิด ที่คร่าทั้งชีวิต และวิถีชีวิตของคนทั้งโลก ดังนั้น เพื่อเพิ่มขีดความสามารถในการแข่งขันที่ซับซ้อนมากขึ้น จึงได้มีการปรับเปลี่ยนกระบวนการทางธุรกิจให้มีประสิทธิภาพด้วยการตอบสนองความต้องการของลูกค้าให้ได้มากขึ้น ทำให้องค์กรต้องมีระบบการควบคุมเชิงจัดการ ด้วยกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ซึ่งเป็นเครื่องมือและแนวคิดทางด้านบัญชีต้นทุน โดยมีบทบาทในการช่วยตัดสินใจและบทบาทในการช่วยบริหารต้นทุนให้เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ โดยกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ได้แก่การบริหารโดยกิจกรรม ต้นทุนเป้าหมาย วงจรชีวิตต้นทุน การบริหารต้นทุนโดยรวม การบริหารแบบทันเวลา การผลิตแบบลีน และการบัญชีเพื่อความยั่งยืน เป็นต้น กลยุทธ์ดังกล่าวมีบทบาทสำคัญต่อการพัฒนาองค์กรสู่ความเป็นเลิศ ทำให้องค์กรสามารถเติบโตได้อย่างยั่งยืนและเหนือกว่าคู่แข่งขัน อันจะเป็นผลดีต่อระบบเศรษฐกิจของประเทศไทย
 
คำสำคัญ : กลยุทธ์ การบริหารต้นทุน การผลิตแบบลีน
 
Abstract
         Presently, business is highly competitive and intense, resulting from increasing population while natural resources are limited. The competitions have caused problems of external perturbation and uncertainty. As the environment changes, the organization has continued to increase the ability to compete more effectively and now have to face The Covid 19 Outbreak. Therefore, the organization has to modify business processes to effectively meet the needs of customers. The organization must employ a management control system, or strategic cost management, tools and concepts of cost accounting. to help with decision making and effective cost management. The strategic cost managements include activity based costing, activity based management, target cost, life cycle costing, total quality management, just-in-time, lean manufacturing, and sustainability accounting.
They are the key to the development of the organization towards excellence. This will improve the. organization performance to achieve sustainable and growth, and superior competitiveness.
 
Keywords: strategic, cost management, lean manufacturing

บทนำ
           ปัจจุบันสภาวะเศรษฐกิจได้รับผลกระทบจากสภาวะเศรษฐกิจโลกที่ถดถอยอย่างต่อเนื่อง ด้วยวิกฤตโควิด 19 ส่งผลให้แต่ละองค์กรต้องปรับปรุงทั้งเรื่องของคุณภาพและราคาให้สามารถแข่งขันได้ การให้ความสำคัญกับเรื่องต้นทุนการผลิตเป็นประเด็นสำคัญประเด็นหนึ่งที่ภาคการผลิตในอุตสาหกรรมให้ความสนใจ เนื่องจากตัวชี้วัดด้านต้นทุนเป็นสิ่งสำคัญที่ช่วยแสดงผลการดำเนินงานขององค์กรได้อย่างชัดเจน องค์กรและระบบการบริหารจัดการที่มีใช้อยู่ จึงต้องปรับเปลี่ยนให้สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าว โดยเฉพาะอย่างยิ่งการจัดโครงสร้างองค์กรที่เหมาะสม การจัดลำดับความสำคัญเชิงกลยุทธ์
          ปัจจัยสำคัญที่องค์กรสามารถใช้เพื่อเพิ่มมูลค่า สร้างความพึงพอใจให้กับลูกค้าด้วยผลิตภัณฑ์หรือการให้บริการที่มีต้นทุนต่ำ คุณภาพสูง ตลอดจนมีกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ เพื่อผลผลิตที่เป็นเลิศ คือ กลยุทธ์ (Strategy) องค์กรสามารถนำกลยุทธ์ต่างๆ มาใช้ เพื่อเพิ่มผลผลิตอย่างต่อเนื่องขององค์กรโดยรวม การปรับตัวให้เข้ากับสภาพแวดล้อมได้อย่างรวดเร็ว จะก่อให้เกิดความได้เปรียบเหนือคู่แข่งขัน และสามารถทำกำไรได้อย่างต่อเนื่อง และยั่งยืน ดังนั้น ระบบการควบคุมต้นทุนเชิงกลยุทธ์ จึงเป็นกระบวนการทางธุรกิจ ที่จะช่วยให้องค์กรสามารถอยู่รอดได้ในวิกฤตนี้
          กลยุทธ์การบริหารต้นทุนสามารถจำแนกได้หลายประเภท ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับวัตถุประสงค์ในการนำไปใช้งาน รวมถึงการสร้างความเข้าใจ และการนำกลยุทธ์มาใช้ ในที่นี้จะกล่าวถึงการบริหารต้นทุนโดยกิจกรรมต้นทุนเป้าหมาย วงจรชีวิตต้นทุน การบริหารต้นทุนโดยรวม การบริหารแบบทันเวลา และการผลิตแบบลีน
 
วัตถุประสงค์
          1. เพื่อศึกษากลยุทธ์การลดต้นทุน
          2 เพื่อศึกษาการพัฒนาระบบการจัดการลดต้นทุนเพื่อความยั่งยืนการพัฒนาการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์
           สภาพการแข่งขันทางการตลาดในปัจจุบันได้มีการเปลี่ยนแปลงตลอดเวลา ทำให้องค์กรส่วนใหญ่ต้องปรับเปลี่ยนโครงสร้างและรูปแบบการผลิตและการบริหารให้ยืดหยุ่นตามสภาพการตลาด จึงทำให้เกิดแนวคิดการพัฒนาการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ (Development of Strategic Cost Management) ยุคใหม่ โดยมีแนวทางปฏิบัติดังนี้
         1. การสร้างความพึงพอใจให้ลูกค้า (Customer Satisfaction) คือ กิจการต้องทราบว่าลูกค้ากลุ่มเป้าหมายต้องการสินค้าใด มีคุณลักษณะอย่างไร ควรจะกำหนดราคาขายเท่าใดจึงจะเหมาะสมกับสภาพแวดล้อมทางการตลาด ณ ขณะนั้น
         2. การมีต้นทุนที่ต่ำกว่าคู่แข่งขัน รวมถึงต้องรักษาคุณภาพในการผลิตสินค้าและให้การบริการแก่ลูกค้า และเกิดความเชื่อมั่นในตัวกิจการ โดยการใช้เทคโนโลยีใหม่ๆ ในการผลิตสินค้าและบริการอยู่ตลอดเวลา
         3. จัดให้มีกระบวนการวิเคราะห์คุณค่า (Value Chain Analysis) ผู้บริหารควรพิจารณาถึงความสัมพันธ์ของกิจกรรมที่เกี่ยวเนื่องระหว่างกันเพื่อจะได้ภาพรวมในการปฏิบัติงานทั้งองค์กร กิจการชั้นนำ บางแห่งได้พิจารณาถึงกิจกรรมของคู่ค้า (Supplier) ซึ่งเรียกว่าเป็นกิจกรรมต้นน้ำ (Upstream Activities) และกิจกรรมของลูกค้า (Customer) ซึ่งเรียกว่าเป็นกิจกรรมปลายน้ำ (Downstream Activities)
        4. มีการปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง (Continuous Improvement หรือ Kaizen Management) เป็นการช่วยลดข้อบกพร่องในการปฏิบัติงาน และในขณะเดียวกันก็เป็นการเสริมสร้างผลงานที่ดีแล้วให้ดียิ่งขึ้น ส่งผลให้กิจการก้าวขึ้นไปสู่ระดับแนวหน้าของประเทศ

          นอกจากแนวคิดการพัฒนาการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ความเจริญก้าวหน้าด้านเทคโนโลยีระบบข้อมูลข่าวสารที่ทันสมัย ทำให้ผู้บริหารต้องติดตามข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้องและทันต่อเหตุการณ์เพื่อนำไปใช้เป็นเครื่องมือในการตัดสินใจ ปรับเปลี่ยนแนวคิดให้สอดคล้องกับสภาพการแข่งขันในตลาดที่มีเปลี่ยนแปลงอยู่ตลอดเวลาจึงเป็นที่มาของการพัฒนากลยุทธ์การบริหารต้นทุนยุคใหม่ แนวคิดการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ แนวคิดในการบริหารต้นทุนเปลี่ยนแปลงไปตามยุคตามสมัย เพื่อให้องค์กรสามารถแข่งขันได้และประสบความสำเร็จในการดำเนินธุรกิจ องค์กรส่วนใหญ่มักจะกำหนดสรุปกลยุทธ์หลังจากได้ศึกษาโอกาสและอุปสรรค รวมถึงข้อกำหนดที่องค์กรจะได้รับผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลง ทางเทคโนโลยีสภาพแวดล้อมและการแข่งขันในยุคปัจจุบัน ในขณะเดียวกัน องค์กรก็ต้องตระหนักถึงจุดแข็งและจุดอ่อนที่มีอิทธิพลต่อ การเปลี่ยนแปลงการผลิตทั้งในเชิงลึกและความกว้าง โดยพิจารณาถึงทักษะ และระบบแรงจูงใจในการเสริมสร้าง ศักยภาพของพนักงานที่มีต่อระดับของการปฏิบัติงานไป พร้อมๆ กัน ดังนั้น หากองค์กร ต้องตัดสินใจเลือกกลยุทธ์ที่จะเพิ่มมูลค่าให้กับลูกค้า กลยุทธ์ การบริหารต้นทุนจะเข้ามามีบทบาทสำคัญในกระบวนการ วางแผนและการนำไปปฏิบัติด้วยการบริหารจัดการต้นทุนต่ำ เพื่อให้มีส่วนแบ่งกำไรที่เพิ่มขึ้นด้วยภายใต้สภาวะแวดล้อม ที่มีการแข่งขันสูง เทคนิคการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ที่สำคัญ พอสรุปได้ดังนี้
แนวคิดการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์
           แนวคิดในการบริหารต้นทุนเปลี่ยนแปลงไปตามยุคตามสมัย เพื่อให้องค์กรสามารถแข่งขันได้และประสบความสำเร็จในการดำ เนินธุรกิจ องค์กรส่วนใหญ่มักจะกำหนดกลยุทธ์หลังจากได้ศึกษาโอกาสและอุปสรรค รวมถึงข้อกำหนดที่องค์กรจะได้รับผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีสภาพแวดล้อมและการแข่งขัน ในขณะเดียวกันองค์กรก็ต้องตระหนักถึงจุดแข็งและจุดอ่อนที่มีอิทธิพลต่อการเปลี่ยนแปลงการผลิตทั้งในเชิงลึกและความกว้าง โดยพิจารณาถึงทักษะ และระบบแรงจูงใจในการเสริมสร้างศักยภาพของพนักงานที่มีต่อระดับของการปฏิบัติงานไปพร้อม ๆ กัน ดังนั้น หากองค์กรต้องตัดสินใจเลือกกลยุทธ์ที่จะเพิ่มมูลค่าให้กับลูกค้า กลยุทธ์การบริหารต้นทุนจะเข้ามามีบทบาทสำคัญในกระบวนการวางแผนและการนำไปปฏิบัติด้วยการบริหารจัดการต้นทุนต่ำ เพื่อให้มีส่วนแบ่งกำไรที่เพิ่มขึ้นด้วยภายใต้สภาวะแวดล้อมที่มีการแข่งขันสูง เทคนิคการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ที่สำคัญ พอสรุปได้ดังนี้
 
ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม
           แนวคิดเรื่องต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-Based Costing: ABC) เกิดขึ้นในช่วงทศวรรษที่ 1980 โดยมีเป้าหมายเชิงกลยุทธ์ที่สำคัญอยู่ 3 ประเด็น คือ เพื่อรายงานต้นทุนที่ถูกต้อง ให้ผู้บริหารสามารถใช้ระบุแหล่งที่มาของรายได้เพื่อให้ทราบถึงต้นทุนของกิจกรรมและกระบวนการผลิตในการทำกิจกรรมต่างๆ ที่มีประสิทธิภาพ และเพื่อกำหนดทรัพยากรที่ต้องใช้อย่างประหยัดและวิธีการจัดหาอย่างมีคุณค่า เพื่อให้สามารถรองรับระบบ ABC (Baykasoglu & Kaplanoglu, 2008) องค์กรธุรกิจควรจัดตั้งศูนย์ความรับผิดชอบ (Responsibility Center) เพื่อใช้ในการแบ่งความรับผิดชอบอย่างชัดเจน
           ระบบต้นทุนฐานกิจกรรมเป็นวิธีการคิดต้นทุนที่เริ่มต้นด้วยการระบุต้นทุนสำ หรับกิจกรรมที่เกิดขึ้น จากนั้นก็ให้ปันส่วนต้นทุนจากกิจกรรมต่างๆ ที่เกี่ยวข้องไปยังสินค้าและบริการ โดยอยู่บนพื้นฐานที่ว่าต้นทุนของสินค้าและบริการจะขึ้นอยู่กับระดับการใช้กิจกรรมต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับสินค้าและบริการนั้นๆ ซึ่งก็คือตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ที่เป็นข้อมูลสำคัญสำหรับผู้บริหารในการบริหารกิจกรรมให้
เป็นไปตามพฤติกรรมของต้นทุน (Sunil & Peter, 2007) ทำให้สามารถวิเคราะห์กิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงานเพื่อให้เกิดประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจกับองค์กร เป็นการเพิ่มขีดความสามารถในการควบคุมและลดต้นทุนของกิจกรรมได้อย่างมีประสิทธิภาพ ทำให้นำไปใช้ในการตัดสินใจด้านต่างๆ เช่น การตั้งราคาสินค้าและการปรับปรุงรูปแบบการผลิต หรือแม้กระทั่งการตัดสินใจยกเลิกการผลิตสินค้านั้นๆ (Degraeve & Roodhooft, 2000)
           นอกจากความซับซ้อนของระบบ ABC รวมทั้งการเตรียมความพร้อมของทรัพยากรต่างๆ เพื่อให้พร้อมรองรับกับระบบและความต้องการของผู้บริหารในเรื่องข้อมูลต้นทุนของสินค้า  และบริการเป็นเรื่องสำคัญ เพื่อสนับสนุนการดำเนินงานขององค์กร ดังนั้น แผนกบัญชีและแผนกจัดซื้อ จึงเป็นหน่วยงานที่ต้องรวบรวมข้อมูลต้นทุนของลูกค้าที่ผู้บริหารให้ความสำคัญเพื่อสร้างความได้เปรียบในการแข่งขัน
(Competitive Advantage)ตัวอย่างเช่น การใช้ระบบต้นทุนฐานกิจกรรมในการคำนวณหาต้นทุนแผนกบริการ และต้นทุนลูกค้า โดยเริ่มจากการกำหนดกิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับแผนกบริการ หรือลูกค้า แล้วทำการจัดสรรต้นทุนจากทรัพยากรขององค์กรเข้าสู่กิจกรรมโดยกำหนดตัวผลักดันทรัพยากร (Resource Drivers) และจัดสรรทรัพยากรเข้าสู่กลุ่มต้นทุนโดยใช้ตัวผลักทรัพยากรจากนั้นก็กำหนดตัวผลักดันกิจกรรม (Activity Drivers) ของแต่ละกลุ่มกิจกรรมที่กำหนดขึ้น เพื่อจัดสรรต้นทุนในกลุ่มกิจกรรมให้แก่หน่วยคิดต้นทุน (Cost Objects) ในที่นี้คือแผนกบริการ หรือลูกค้าที่ผู้บริหารให้ความสนใจ (ธีรชัย อรุณเรืองศิริเลิศ, 2553)
           นอกจากนั้น องค์กรที่ใช้บัญชีต้นทุนฐานกิจกรรมยังสามารถจัดทำงบประมาณให้ละเอียดยิ่งขึ้นตามกิจกรรมต่างๆ ที่เรียกว่า งบประมาณฐานกิจกรรม โดยมีหลักสำคัญสามประการ
ประการแรก คือจากทรัพยากรที่มีจำกัด ให้ปันส่วนอย่างเหมาะสมว่าจะจัดสรรอย่างไร
ประการที่สอง คือการจัดการกับวัตถุประสงค์ที่แตกต่างกันของแต่ละฝ่ายงานให้เกิดความสมดุล
ประการที่สาม คือรวบรวมข้อมูลเป็นงบประมาณประจำ ปีเพื่อใช้งบประมาณดังกล่าวในการวางแผนและควบคุมองค์กรต่อไป
 
งบประมาณฐานกิจกรรม
           งบประมาณฐานกิจกรรม(Activity-Based Budgeting : ABB) เป็นการใช้บัญชีต้นทุนฐานกิจกรรม ในการจัดทำ ซึ่งจะทำให้องค์กรสามารถจัดทำ งบประมาณให้ละเอียดและถูกต้องมากยิ่งขึ้นตามลักษณะของกิจกรรมต่างๆโดยที่การจัดทำ งบประมาณฐานกิจกรรมจะมองย้อนกลับจากต้นทุนฐานกิจกรรม คือ กิจการต้องพยากรณ์ประเภท/ปริมาณการผลิต แล้วตรวจสอบกิจกรรมที่จะใช้ในการผลิต จากนั้นจึงจัดหาทรัพยากร ซึ่งอาจได้ข้อมูลจากการสอบถามผู้รับผิดชอบงานภายในองค์กร ผลของกิจกรรมจะเน้นผลลัพธ์มากกว่าทรัพยากรที่ป้อนเข้าไป รวมทั้งให้ความสนใจว่ากิจกรรมที่ทำ ซึ่งจะต้องไม่เป็นการเพิ่มภาระงานให้กับพนักงาน
           สำหรับกิจการที่ใช้งบประมาณฐานกิจกรรมได้ดีนั้นจะต้องมีการวิเคราะห์กิจกรรมที่เพิ่มมูลค่าและกิจกรรมที่ไม่เพิ่มมูลค่าตามวิธีการคิดต้นทุนฐานกิจกรรม (ABC) มาก่อนเนื่องจากจะทำให้ทราบว่ากิจกรรมที่เพิ่มมูลค่าเป็นกิจกรรมที่มีความจำเป็นและก่อให้เกิดคุณค่าต่อลูกค้า ช่วยทำให้องค์กรสามารถบรรลุเป้าหมายตามที่ต้องการ ส่วนกิจกรรมที่ไม่เพิ่มมูลค่า เป็นกิจกรรมที่มิได้ทำให้มูลค่าของสินค้าและบริการดีขึ้น เนื่องจากเป็นต้นทุนที่ไม่จำเป็น จึงต้องพยายามกำจัดกิจกรรมนี้ออกไป ดังนั้นในการประยุกต์ใช้งบประมาณฐานกิจกรรมในองค์กร จึงเป็นประโยชน์ต่อการบริหารค่าใช้จ่ายการผลิตได้อย่างถูกต้อง ช่วยลดและปรับปรุงขั้นตอนในการปฏิบัติงานอย่างต่อเนื่อง เพิ่มประสิทธิภาพในการใช้สินทรัพย์และทำให้การจัดทำงบประมาณสอดคล้องไปกับแผนกลยุทธ์ซึ่งเป็นวิธีที่ช่วยสนับสนุนการตัดสินใจของผู้บริหารทำให้เพิ่มโอกาสทำกำไรในระยะยาวได้ระบบการบริหารโดยกิจกรรม
         
           การบริหารโดยกิจกรรม เป็นการระบุและขจัดต้นทุนที่ไม่เพิ่มมูลค่า (Non Value-Added Cost) นั่นหมายความว่ากิจกรรมหรือต้นทุนที่ถูกตัดออกไปนั้น ไม่มีผลกระทบต่อคุณภาพและคุณค่าของผลิตภัณฑ์แต่อย่างใดในทางตรงกันข้ามกลับช่วยลดระยะเวลาในการผลิต และเพิ่มกำไรให้กับกิจการบริษัทจำนวนมากนำระบบการผลิตแบบทันเวลา (Just-In Time) เข้ามาใช้ในการกำจัดกิจกรรมและต้นทุนของการจัดเก็บ และจัดการสินค้าคงเหลือ นอกจากนั้นการบริหารโดยกิจกรรมยังใช้เป็นเครื่องมือในการวัดประสิทธิภาพและประสิทธิผลสำหรับกิจกรรมที่ก่อให้เกิดต้นทุนทั้งหมด ทั้งที่เป็นตัวเงิน (Monetary) และไม่เป็นตัวเงิน (Non Monetary) (Kaplan & Anderson, 2004) ทำให้ผู้บริหารองค์กรสามารถกำหนดทิศทางในการดำเนินกลยุทธ์ในด้านต้นทุนและการตลาดได้อย่างเหมาะสมทั้งในเชิงกว้างและเชิงลึก
 
ต้นทุนเป้าหมาย
           The Consortium for Advanced Management International (CAM-I) ได้นิยามความหมายของต้นทุนเป้าหมาย (Target Costing) ไว้ว่า เป็นกลุ่มของเครื่องมือการบริหารและวิธีการที่ถูกออกแบบเพื่อช่วยกำหนดและวางแผนกิจกรรมต่างๆ สำหรับผลิตภัณฑ์ใหม่และใช้เป็นเครื่องมือควบคุมช่วงของการปฏิบัติการที่เกิดขึ้นตามมา เพื่อให้แน่ใจว่าสินค้าหรือผลิตภัณฑ์นั้นๆ สามารถทำกำไรได้ตามเป้าหมายตลอดอายุผลิตภัณฑ์(Ansari, Bell, & Swenson,2006) อย่างไรก็ตามในปัจจุบันการตั้งราคาขายสินค้าหรือบริการไม่ได้ถูกกำหนดโดยองค์กรอีกต่อไปเหมือนเช่นในอดีต แต่ถูกกำหนดโดยสภาพแวดล้อมการแข่งขันของธุรกิจหรือที่เรียกว่า“ราคาขายที่สามารถแข่งขันได้ (Competitive Price)”
           การกำหนดแนวทางการลดต้นทุนเพื่อให้ได้ตามเป้าหมาย (Schmelze, Geier, & Buttross,1996) นั้นมีอยู่ 2 แนวทาง ได้แก่
(1) การนำเทคโนโลยีเข้ามาใช้ในกระบวนการผลิต หรือการประยุกต์ใช้แนวคิดการบริหารต้นทุนสมัยใหม่ เช่น การใช้เทคนิค Value Engineering โดยการปรับปรุงคุณสมบัติหรือประโยชน์ในการใช้งานของสินค้าหรือบริการ หรือวิธีการปรับเพิ่มหรือลดคุณสมบัติของสินค้าและบริการ และ
(2) การทบทวนหรือออกแบบผลิตภัณฑ์ใหม่เพื่อให้สามารถผลิตสินค้าหรือบริการได้ด้วยต้นทุนที่ต่ำกว่าด้วยการใช้เทคนิค Kaizen ซึ่งเป็นเทคนิคที่เกี่ยวข้องกับการสนับสนุนให้เกิดการพัฒนาอย่างต่อเนื่อง
ไม่หยุดยั้ง (Continuous Improvement) (Ansari, Bell,& Swenson, 2009)ดังนั้น ต้นทุนเป้าหมายจึงเป็นเครื่องมือหนึ่งที่ช่วยเปลี่ยนแรงกดดันของตลาดไปสู่การแสวงหาความร่วมมือเพื่อลดต้นทุนและการสร้างความสัมพันธ์กับคู่ค้าภายในห่วงโซ่อุปทาน (Supply Chain) โดยเฉพาะการกำหนดราคาขายที่แข่งขันได้(Determine the Market Price) และการกำหนดกำไรที่ต้องการได้(Determine the Desired Profit) (Cooper & Slagmulder, 1999)
            ต้นทุนเป้าหมายคำนวณได้โดยการหักกำไรที่ต้องการ(Target Profit Margin) จากราคาเป้าหมาย (Target Price) ซึ่งเป็นราคาที่ประมาณขึ้นโดยอิงกับกลุ่มลูกค้าที่ยินดีจะจ่ายให้พิจารณาประกอบกับราคาที่กำหนดโดยคู่แข่งขันสำหรับสินค้าที่มีลักษณะและคุณภาพทำนองเดียวกัน ดังนั้นแนวคิด
ต้นทุนเป้าหมายจึงมีความสอดคล้องกับสถานการณ์ปัจจุบัน เนื่องจากแนวคิดการผลิตในปัจจุบันมิได้เป็นการผลิตตามความต้องการของผู้ผลิต หากแต่ต้องเป็นไปตามความต้องการของลูกค้าจึงทำ ให้การประยุกต์ต้นทุนเป้าหมายมีความจำเป็นและมีส่วนช่วยให้ธุรกิจประสบความสำเร็จได้ในระยะยาว

วงจรชีวิตต้นทุน
           วงจรชีวิตต้นทุน (Life-Cycle Costing) เป็นแนวคิดในการคำนวณต้นทุนสินค้าหรือบริการที่ให้ความสำคัญกับการดำเนินงานในระยะยาวโดยจะนำ เอาต้นทุนตลอดวงจรชีวิตของผลิตภัณฑ์มาคิดเป็นต้นทุนของสินค้าหรือบริการ เหมาะสำหรับใช้ในการกำหนดราคาขายสินค้าและการวัดประสิทธิภาพการทำ กำไรของสินค้าหรือบริการในระยะยาว แนวคิดนี้จึงถือว่าสินค้าที่ผลิตได้นั้นจะประกอบไปด้วยต้นทุนที่สำคัญ 3 ส่วนดังนี้
          (1) ต้นทุนก่อนการผลิต (Upstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการวิจัยและพัฒนาและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการออกแบบสินค้า
          (2) ต้นทุนการผลิต (Manufacturing Costs) เป็นต้นทุนวัตถุดิบ ค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิต และ
          (3) ต้นทุนหลังการผลิต (Downstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตลาด และการจัด  จำหน่ายสินค้าและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการให้บริการลูกค้า (Simões, Costa Pinto, Simoes, & Bernardo, 2013)
           วงจรชีวิตต้นทุนในที่นี้จะกล่าวถึง 2 มุมมอง ซึ่งมีผลต่อการตัดสินใจด้านราคา มุมมองที่หนึ่ง คือ ด้านวงจรชีวิตต้นทุนผลิตภัณฑ์(Product Life Cycle Cost) ในแต่ละช่วงวงจรชีวิตจะมีลักษณะแตกต่างกันออกไปขึ้นอยู่กับประเภทของผลิตภัณฑ์นั้นๆ ผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบยากจะมีวงจรชีวิตที่ยาวนานกว่าผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบได้ง่ายกว่าและผลิตภัณฑ์หรือบริการที่เป็นไปตามคุณสมบัติของแบบที่กำหนดไว้และมีคุณภาพสูงตามที่ลูกค้าคาดหวัง มักจะทำ ให้มีวงจรชีวิตต้นทุนที่ดีกว่า เช่น ต้นทุนวิจัยและพัฒนา ต้นทุนการออกแบบผลิตภัณฑ์ต้นทุนการผลิต ต้นทุนการตลาดต้นทุนการจัดจำหน่าย และต้นทุนการบริการลูกค้า เป็นต้นมุมมองที่สอง คือ ด้านวงจรชีวิตลูกค้า (Customer Life Cycle Cost) ลูกค้า คือ จุดรวมของความสำเร็จขององค์กรเงินที่ลูกค้าจ่ายซื้อผลิตภัณฑ์เวลา และความพยายามที่ใช้ไปในการซื้อและการเรียนรู้ใช้ผลิตภัณฑ์รวมถึงปัจจัยอื่นๆ ที่ลูกค้าคิดว่าสำคัญ ดังนั้น องค์กรควรให้ความเชื่อมั่นกับลูกค้า
ได้ว่าผลิตภัณฑ์มีความปลอดภัยสูงสามารถออกแบบให้ได้ตรงตามที่ลูกค้าต้องการ
การบริหารคุณภาพโดยรวม
           ระบบสินค้าคงเหลือแบบทันเวลาพอดีคือ การผลิตสินค้าในปริมาณและภายในเวลาที่ลูกค้าต้องการเท่านั้นสามารถวางแผนในการจัดเตรียมปัจจัยการผลิตในปริมาณที่เพียงพอ เป็นระบบการปรับปรุงและพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการอย่างต่อเนื่อง โดยอาศัยความร่วมมือจากบุคลากรทุกคนในองค์กร มีผลทำให้สินค้าที่ผลิตออกมามีคุณภาพดี ไม่มีของเสียหรือของมีตำหนิ กิจการจึงต้องมีการควบคุมคุณภาพการผลิตที่ทุกคนต้องมีส่วนร่วม เพื่อให้การผลิตในทุกขั้นตอนไม่เกิดปัญหา (Barron & Gjerde,1996) ดังนั้น ในกระบวนการผลิตพนักงานทุกคนจะต้องควบคุมคุณภาพการผลิตสินค้าหรือบริการให้ได้ตรงหรือเกินกว่าความต้องการของลูกค้า
           การประยุกต์ใช้การบริหารคุณภาพโดยรวม (Total Quality Management: TQM) ในองค์การ จะทำให้เกิดการพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการเพื่อให้ลูกค้าพึงพอใจสูงสุด เป็นการทำให้องค์การมีศักยภาพในการแข่งขันมีความได้เปรียบในการแข่งขันอย่างยั่งยืน และเป็นแนวทางที่ช่วยให้องค์การสามารถลดต้นทุนในการผลิตและการดำเนินงานได้ซึ่งนอกจากจะมีผลต่อการผลิตแล้ว ยังทำให้ทุกกระบวนการมีความคล่องตัว และประสานงานกันเป็นอย่างดีก่อให้เกิดพัฒนาการขององค์การในระยะยาว
ระบบการผลิตแบบทันเวลา
           ระบบการผลิตแบบทันเวลา (Just-In-Time Manufacturing System) เป็นระบบที่เน้นการดำเนินงานแบบทันเวลาในทุกขั้นตอนนับตั้งแต่การจัดส่งปัจจัยการผลิตจากผู้จัดจำหน่ายที่จะต้องจัดส่งให้ตรงตามตารางที่กิจการกำหนดกระบวนการผลิตในแต่ละขั้นตอนที่จะต้องดำเนินการอย่างต่อเนื่องโดยไม่มีงานระหว่างทำคงเหลือระหว่างขั้นตอนต่างๆ ไปจนกระทั่งการจัดส่งสินค้าให้ลูกค้า โดยจะต้องจัดส่งได้ทันทีที่ผลิตสินค้าเสร็จ ไม่เหลือสินค้าสำเร็จรูปไว้ในคลังสินค้า (Zero Stock) (หรือน้อยที่สุดเท่าที่จำเป็น) เพื่อช่วยปรับลดต้นทุนให้กับกิจการ โดยการผลิตแต่ละครั้งจะผลิตเท่าที่ลูกค้าสั่งซื้อหรือเท่าที่จำเป็น โดยลดการสิ้นเปลืองที่ไม่ได้ก่อให้เกิดมูลค่าใดๆ เพิ่มขึ้น อาทิการมีสินค้าคงคลังมากเกินไป การมีพื้นที่โรงงานมาเกินไป ตลอดจนเวลาและค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่สูญเปล่าเป็นต้น (Alles, Datar, & Lambert,1995)
           กิจการโดยส่วนใหญ่ที่นำเอาระบบการผลิตแบบทันเวลา (JIT) เข้ามาใช้จึงต้องมีการปรับเปลี่ยนการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตของกิจการให้เป็นไปอย่างสอดคล้องกับระบบการผลิตแบบทันเวลา การบัญชีต้นทุนแบบทันเวลา (Just-In-Time Costing) จึงอาจเรียกให้สอดคล้องกับแนวคิดการผลิตแบบดึง (Pull Method of Material Flow) นั่นหมายความว่า ปริมาณการสั่งซื้อวัตถุดิบและการผลิตสินค้า จะทำตามจำนวนที่ลูกค้าต้องการและสินค้าจะถูกผลิตให้เสร็จสิ้นในเวลาที่จะส่งไปให้ลูกค้า จึงทำให้กิจการต้องใช้วิธีการบันทึกต้นทุนแบบย้อนกลับ (Backflush Costing) โดยมีลักษณะที่สำคัญอยู่3 ประการ ได้แก่
          1. การบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อผลิตเสร็จ ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลาจะบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อสินค้าผลิตเสร็จเนื่องจากกระบวนการผลิตไม่ได้มีการแบ่งแยกเป็นแผนก ซึ่งต่างจากระบบบัญชีต้นทุนแบบเดิมที่จะต้องมีการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้าตั้งแต่เริ่มซื้อวัตถุดิบจนกระทั่งผลิตเสร็จ
          2. การบันทึกวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลาจะบันทึกบัญชีวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกันโดยใช้ชื่อว่าวัตถุดิบและงานในกระบวนการผลิต เนื่องจากในระบบการผลิตแบบนี้เมื่อกิจการได้รับวัตถุดิบจะถูกนำเข้าสู่กระบวนการผลิตทันทีโดยไม่ต้องเก็บเข้าคลังสินค้า ทำให้การได้รับวัตถุดิบแทบจะเกิดขึ้นพร้อมๆ กับการนำวัตถุดิบเข้าสู่กระบวนการผลิต การบันทึกบัญชีวัตถุดิบแยกจากงานระหว่างผลิตจึงไม่สอดคล้องกับกระบวนการผลิตแบบทันเวลา
          3. การบันทึกค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลาจะบันทึกค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกันเป็นต้นทุนแปรสภาพ (Conversion Cost) เนื่องจากภายใต้แนวคิดของระบบการผลิตแบบทันเวลาพนักงานจะต้องมีการทำงานรวมกันเป็นหน่วยการทำงาน (Work Cell) ซึ่งภายในศูนย์การทำงานพนักงานจะมีหน้าที่ที่หลากหลาย ทำ ให้การระบุว่าพนักงานทำงานใดงานหนึ่งโดยตรงเป็นเรื่องยาก ค่าแรงงานจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นโดยรวมเช่นเดียวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตระบบการผลิตแบบทันเวลาเป็นปรัชญาการผลิตที่ญี่ปุ่นพัฒนาขึ้นมาโดยเน้นความเป็นเลิศอย่างต่อเนื่องในการยกระดับคุณภาพสินค้าให้สูงขึ้น และลดของเสียจากการผลิตให้น้อยลง สามารถตอบสนองความต้องการของตลาดได้เร็วพนักงานทุกคนมีส่วนรวมที่จะต้องช่วยกันแก้ปัญหาเมื่อมีปัญหาเกิดขึ้นในการผลิตเพื่อไม่ให้การผลิตหยุดชะงักเป็นเวลานานถือเป็นแนวทางปฏิบัติของการบริหารจัดการที่มีความสำคัญต่อการวัดความสำเร็จของกลยุทธ์การผลิตอีกวิธีหนึ่งของการบริหารต้นทุน
ระบบการผลิตแบบลีน
           ระบบการผลิตแบบลีน เป็นระบบด้านการผลิตเน้นการไหลของงานอย่างต่อเนื่องโดยปราศจาก
ความสูญเสียและความสิ้นเปลือง James และ Daniel (2003) ได้ให้หลักการสำคัญแบบลีนไว้ 5 แนวทาง คือ
           (1) การระบุคุณค่าของสินค้า/บริการสู่ลูกค้า (CustomerValue) เพื่อสนองความพึงพอใจ ความคาดหวังของลูกค้าเป็นหลัก
           (2) การระบุสายธารแห่งคุณค่า (Value Stream) ทำให้เกิดคุณค่าในตัวสินค้า/บริการ
           (3)การดำ เนินการให้เกิดกระบวนการไหล (Flow) อย่างต่อเนื่อง เพื่อไม่ให้เกิดความสูญเปล่า
           (4)กระบวนการดึงกลับ (Pull System) จากความต้องการของลูกค้า เพื่อให้เกิดความสมดุล ระหว่างการผลิตและการขาย โดยที่ลูกค้าเป็นตัวกำหนดจำนวนสินค้าที่กิจการจะทำการผลิต ซึ่งแตกต่างจากการผลิตแบบผลัก (PushSystem) ที่กิจการทำการผลิตโดยไม่พิจารณาถึงความต้องการของลูกค้า และ
           (5) การพยายามปรับปรุงแก้ไขไปสู่ความเป็นเลิศ (Striving to Excellence) เพื่อนำไปสู่ความได้เปรียบในการแข่งขัน (StenZel, 2007)
           ระบบการผลิตแบบลีน (Lean Manufacturing) เป็นวิธีการของระบบการจัดการที่ได้รับการยอมรับทั่วโลกว่าเป็นแนวทางในการพัฒนาระบบการผลิตเพื่อความเป็นเลิศที่ให้ความสำคัญกับระยะเวลาและต้นทุนในการผลิตสินค้า/บริการ สามารถตอบสนองความต้องการของลูกค้าได้อย่างรวดเร็ว โดยมีวัตถุประสงค์และเป้าหมายที่สำคัญ คือการทำให้องค์กรเติบโตอย่างยั่งยืนในทุกสภาพแวดล้อมของการแข่งขันด้วยวิธีการลดต้นทุนเพิ่มผลิตภาพ (Productivity)และสร้างความพึงพอใจให้กับลูกค้าทั้งในด้านคุณภาพ ราคาและการส่งมอบผลิตภัณฑ์และบริการ(Maskell & Baggaley,2006) นอกจากนั้น ระบบการผลิตแบบลีนยังช่วยให้เกิดการพัฒนากระบวนการทางธุรกิจ โดยทำให้เกิดการเชื่อมโยงระหว่างองค์กรเข้าด้วยกันด้วยวิธีการบริหารห่วงโซ่คุณค่า(Value Chain Management) เพื่อเพิ่มมูลค่าให้กับสินค้าและบริหาร
           การพัฒนาระบบการผลิตแบบลีน ต้องดำเนินการในเชิงกลยุทธ์และต้องจัดทำอย่างเป็นระบบ ปัจจัยความสำเร็จจึงอยู่ที่พนักงานในองค์กร ในขณะที่หัวใจสำคัญในการขับเคลื่อน ผลักดันและการกำหนดทิศทางอยู่ที่ผู้บริหารระดับสูง ซึ่งต้องเข้าใจถึงปัญหา อุปสรรคและประโยชน์ที่จะได้รับจากการดำเนินการพัฒนาระบบการผลิตแบบลีนในองค์กร (โกศล ดีศีลธรรม, 2547)

ข้อเสนอแนะ
           การลดต้นทุน ผู้ประกอบการมีความจำเป็นต้องปรับปรุงโครงสร้างในการประกอบธุรกิจต่างๆ ต้องการลดต้นทุน ผู้ลงทุนอาจจะมีมากขึ้น คู่แข่งเพิ่มขึ้น ซึ่งสามารถสร้างความแตกต่างในการผลิตสินค้า สินค้าขายดี มีผลกำไรมากขึ้น เพื่อความอยู่รอดของธุรกิจ ซึ่งเป็นกุญแจสู่ความสำเร็จอย่างยั่งยืน โดยปัจจัยในการลดและควบคุมต้นทุนการผลิต ในการผลิตสินค้า ต้นทุนการผลิตจะสูงหรือต่ำนั้น ขึ้นอยู่กับปัจจัยต่างๆ หลายประการด้วยกัน เช่น
           1. ผู้บริหารต้องมีนโยบาย และโครงการเพื่อลดต้นทุนการผลิตอย่างจริงจังและชัดเจน ไม่ว่าจะเป็นนโยบายด้านคุณภาพมาตรฐานระดับสากล เช่น ไอเอสโอ. การสนับสนุนศักยภาพของบุคลากร ฯลฯ หรือทุกเรื่องเพื่อการลดต้น ซึ่งต้องดำเนินการอย่างจริงจังและต่อเนื่อง
           2. สร้างจิตสำนึกพนักงาน ให้มีจิตสำนึกที่ดีต่อโครงการลดต้นทุนการผลิต จึงจะได้รับความร่วมมือและประสบความสำเร็จได้
           3. มีมาตรการเพิ่มประสิทธิภาพและคุณภาพของการบริหารจัดการ เนื่องจากหลายโรงงานที่ประสบปัญหาเพราะ โรงงานขาดประสิทธิภาพในการบริหารจัดการอย่างจริงจัง
           ทุกปัจจัยที่กล่าวมามีความสำคัญเท่ากันหมด แต่ถ้าต้องการทำให้สำเร็จ จะต้องมุ่งเน้นคุณภาพการบริหาร ผู้บริหารต้องทำอย่างจริงจัง และต้องมีประสิทธิภาพของการลดต้นทุนอย่างต่อเนื่อง
 
บรรณานุกรม
โกศล ดีศีลธรรม. (2547). เพิ่มศักยภาพการแข่งขันด้วยแนวคิดลีน. กรุงเทพฯ: ซีเอ็ดยูเคชั่น.
ธีรชัย อรุณเรืองศิริเลิศ. (2553). การประยุกต์ใช้ระบบต้นทุนฐานกิจกรรม. วารสารวิชาชีพบัญชี, 6(17), 86-89.
เสนาะ ติเยาว์. (2546). การบริหารกลยุทธ์. กรุงเทพฯ โรงพิมพ์มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์.
ธีรยุส วัฒนาศุภโชค. (2548) การบริหารเชิงกลยุทธ์. กรุงเทพฯ: โรงพิมพ์แห่งจุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย.