ผลงานทางวิชาการ

 

บทคัดย่อ
           บทความนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อนำเทคนิคการสอบบัญชีมาเป็นเครื่องมือวิธีการใช้ในการรวบรวมหลักฐานและข้อเท็จจริงของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ ที่จะส่งผลให้งานตรวจสอบบัญชีมีคุณภาพและเป็นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป โดยเทคนิคการสอบบัญชี ประกอบด้วย 1) การทดสอบการควบคุม ได้แก่ การทดสอบรายการบัญชีรวมถึงการตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่าง ๆ การสอบถาม การสังเกตการณ์ และการปฏิบัติซ้ำ 2) การตรวจสอบเนื้อหาสาระ ได้แก่ การตรวจสอบ การสังเกตการณ์ การขอคำยืนยันจากบุคคลภายนอก การทดสอบ การคำนวณ การสอบถาม การตรวจสอบยอดยกมาทางบัญชี และการตรวจสอบที่สำคัญเพิ่มเติม รวมถึงการวิเคราะห์เปรียบเทียบ ซึ่งจะช่วยให้ผู้สอบบัญชีสหกรณ์สามารถนำไปเป็นทางในการพัฒนาและปรับปรุง ประยุกต์ใช้เป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการบัญชีให้เกิดคุณภาพการสอบบัญชี เพื่อสร้างความเชื่อถือในคุณภาพงานสอบบัญชีสหกรณ์มากยิ่งขึ้น
 
คำสำคัญ : เทคนิคการสอบบัญชี, การตรวจสอบ, ผู้สอบบัญชีสหกรณ์
 
Abstract
          This article aims to present Audit Technique that is evidence collection tools of the Cooperative Auditor. It result for quality audit work and auditing standards. Audit Technique include 1) test of control: test account and examination of original documents, inquiry, observation and reperformance 2) Substantive test: audit test, observation, confirmation, test, computation, inquiry, audit test brought forward and analytical procedure. The Cooperative Auditor an approach to the development of audit in account quality and reliability for Cooperative auditing.
 
Keywords : Audit Technique, Audit Test, Cooperative Auditor

บทนำ
          เทคนิคการสอบบัญชี ซึ่งเป็นเครื่องมือวิธีการที่ผู้สอบบัญชีใช้ในการรวบรวมหลักฐานและข้อเท็จจริง โดยที่ผู้สอบบัญชีจะต้องเลือกใช้เทคนิคให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบในแต่ละด้าน แล้วนำมาประยุกต์ใช้เป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรือแต่ละบัญชี การใช้เทคนิคเพียงอย่างเดียวอาจไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ความถูกต้องของรายการ ผู้สอบบัญชีอาจต้องใช้เทคนิคหลายประการในการตรวจสอบแต่ละด้าน  (นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ, และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, 2559) เพื่อให้ครอบคลุมการตรวจสอบและมีความถูกต้อง ครบถ้วน เชื่อถือได้ ผู้สอบบัญชีควรให้ความสำคัญกับการใช้เทคนิคการสอบบัญชีที่ครอบคลุมการตรวจสอบ ซึ่งประกอบด้วย 1) การตรวจ  2) การสังเกตการณ์ 3) การสอบถาม 4) การขอคำยืนยัน 5) การคำนวณ 6) การปฏิบัติซ้ำและ 7) การวิเคราะห์เปรียบเทียบ ซึ่งการใช้เทคนิคดังกล่าวจะช่วยส่งเสริมให้การปฏิบัติงานตรวจสอบของผู้สอบบัญชีมีคุณภาพเพิ่มมากขึ้นและสร้างความเชื่อมั่นให้กับผู้ใช้งบการเงิน (จิรัฐติกาล วุฒิพันธ์ และคณะ, 2560)
          ปัจจุบัน การทุจริต ประพฤติมิชอบมีโอกาสเกิดขึ้นทุกระดับในองค์กร ทั้งภาครัฐ และเอกชนของทุก ๆ ประเทศ ยิ่งนับวันก็มีจำนวนเพิ่มมากขึ้น มีวิธีการปกปิดที่แยบยล สร้างภาพลวง ส่งผลกระทบต่อผู้ที่เกี่ยวข้องเป็นจำนวนมาก รวมทั้งส่งผลกระทบต่อความไม่เชื่อมั่นในระบบสหกรณ์ในประเทศไทยในการตรวจสอบทุกกรณี (ภูษณิศา ไพรีขยาด, 2563) ดังนั้น ในฐานะของผู้สอบบัญชีจึงมีหน้าที่หาแนวทางแก้ไขรวมทั้งวิธีการป้องกันการทุจริต เพื่อป้องกันความเสี่ยงที่รายงานทางการเงินจะแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอย่างเป็นสาระสำคัญ
          จากที่ได้กล่าวมาข้างต้น ผู้ศึกษาจึงสนใจศึกษาเทคนิคการสอบบัญชี ของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ (Cooperative Auditor) เป็นข้าราชการกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ หรือผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 ต้องวางแผนและปฏิบัติงานตรวจสอบงบการเงินตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไปและตามระเบียบที่นายทะเบียนสหกรณ์กำหนด โดยใช้วิจารณญาณในการสังเกตและสงสัยเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพต่อข้อมูลของสหกรณ์ ตลอดจนการใช้วิธีการตรวจสอบอื่นที่จำเป็นตามแนวทางปฏิบัติงานที่วิชาชีพได้กำหนดเป็นมาตรฐาน (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์, 2550) โดยผลจากการศึกษาสามารถนำไปใช้เป็นแนวทางในการพัฒนาการตรวจสอบ ให้เกิดประโยชน์ต่อผู้สอบบัญชีสหกรณ์ในการเสริมสร้างประสิทธิภาพ และประสิทธิผลในการปฏิบัติงานของการสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ และสร้างความน่าเชื่อถือให้กับสำนักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ในอนาคตต่อไป

วัตถุประสงค์
          1. เพื่อให้ผู้สอบบัญชีนำเทคนิคการสอบบัญชีมาประยุกต์ใช้ในการปฏิบัติงานตรวจสอบของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ให้มีคุณภาพและเป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป
          2. เพื่อเป็นข้อมูลให้ผู้สอบบัญชีนำเอาเทคนิคต่าง ๆ มาพัฒนาและปรับปรุงแนวทางในการสร้างคุณภาพการสอบบัญชี
          3. เพื่อให้ผู้สอบบัญชีสหกรณ์มีความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับการใช้วิธีการตรวจสอบ เพื่อที่จะได้ปฏิบัติงานได้อย่างมีประสิทธิภาพและประสิทธิผล ซึ่งจะทำให้ผลงานของผู้สอบบัญชีเป็นที่เชื่อถือได้

แนวคิดเกี่ยวกับเทคนิคการสอบบัญชี
          ความหมายของเทคนิคการสอบบัญชี
          ณัฐญา เสียวครบุรี และคณะ (2562) กล่าวว่า เทคนิคการสอบบัญชี หมายถึง เป็นวิธีการที่ผู้สอบบัญชีเลือกใช้ในการตรวจสอบเพื่อรวบรวมข้อมูลหลักฐานต่าง ๆ เพื่อศึกษาหรือทดสอบข้อเท็จจริงของรายการ ในงบการเงินที่ผิดปกติ โดยผู้สอบบัญชีจะต้องใช้วิธีการที่หลากหลายประกอบกันเพื่อให้ได้มาของหลักฐานการทุจริตที่เพียงพอต่อการตรวจสอบ เพื่อรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบที่อาจเกิดการทุจริต
          นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร (2559) กล่าวว่า เทคนิคการสอบบัญชี  หมายถึง  วิธีการตรวจสอบที่ระบุในแนวทางการสอบบัญชี จะเกี่ยวข้องกับการได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีแต่ละประเภทที่ผู้สอบจะเลือกใช้ในงานตรวจสอบ
          ปภัสรา ช่างสาร และคณะ (2556) กล่าวว่า เทคนิคการตรวจสอบบัญชี (Audit Technique) หมายถึง เครื่องมือที่ผู้สอบบัญชีใช้ในการรวบรวมหลักฐาน เทคนิคการสอบบัญชีมีอยู่หลายประเภท ผู้สอบบัญชีจะต้องเลือกใช้เทคนิคหรือเครื่องมือนี้ให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละด้านแล้วนำมาประกอบเข้าเป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรือแต่ละบัญชี
          จากความหมายดังกล่าวสรุปได้ว่า เทคนิคการตรวจสอบบัญชี หมายถึง เครื่องมือที่ผู้สอบบัญชีใช้ในการรวบรวมหลักฐานและข้อเท็จจริง โดยผู้สอบบัญชีจะต้องเลือกใช้วิธีการต่าง ๆ มาประกอบกันเพื่อใช้ในการตรวจสอบให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละรายการบัญชี โดยมุ่งหวังประโยชน์ส่วนบุคคลที่ขัดต่อกฎหมายและจริยธรรม

วิธีการตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชี
          ผู้สอบบัญชีต้องกำหนดวิธีการตรวจสอบเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ เพื่อลดความเสี่ยงในการสอบบัญชีให้อยู่ในระดับต่ำที่ยอมรับได้ วิธีการตรวจสอบ แบ่งออกเป็น 2  ประเภทดังนี้ (คู่มือการวางแผนงานสอบบัญชีสหกรณ์ เรื่อง การจัดทำแนวการสอบบัญชี กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ สำนักมาตรฐานการบัญชีและการสอบบัญชี, 2560)
          1. การทดสอบการควบคุม เป็นวิธีการตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่เกี่ยวกับความ มีประสิทธิผลของการปฏิบัติ ตามการควบคุมภายในของสหกรณ์ สามารถป้องกันหรือแก้ไขการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ตลอดจนมีการปฏิบัติตามระเบียบที่กำหนดอย่างสม่ำเสมอและมีประสิทธิภาพ ดังนั้นผู้สอบบัญชีควรทำการทดสอบการควบคุม ในกรณีผลการประเมินความเสี่ยงจากการควบคุมอยู่ในระดับต่ำถึงปานกลาง วิธีการทดสอบการควบคุมข้างต้น สามารถประยุกต์กับวิธีการทดสอบการควบคุมของ นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ, และศิลปพร ศรีจั่นเพชร (2559) ดังนี้
              1.1 การทดสอบรายการบัญชีรวมถึงการตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่าง ๆ เป็นการทดสอบรายการบัญชี เพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้อง เพื่อทราบว่าการควบคุมภายในที่กำหนดไว้นั้น สหกรณ์มีการปฏิบัติตามและบันทึกบัญชีถูกต้องแล้วหรือไม่ โดยอาจสอบทานรายการบัญชีตั้งแต่เริ่มต้นจนถึงขั้นสุดท้ายในแต่ละด้าน (Work-Through)
              1.2 การสอบถาม เป็นการสอบถามคณะกรรมการดำเนินการเจ้าหน้าที่สหกรณ์หรือผู้ตรวจสอบกิจการ คำตอบที่ได้รับจากการสอบถามอาจทำให้ผู้สอบบัญชีได้รับข้อมูลซึ่งไม่เคยได้รับมาก่อน หรือได้รับข้อมูลที่สอดคล้องกับหลักฐานการสอบบัญชีอื่น หรือได้รับข้อมูลที่แตกต่างจากข้อมูลอื่นที่ผู้สอบบัญชีเคยได้รับมาก่อน ผู้สอบบัญชีควรพิจารณาว่าคำตอบที่ได้สอดคล้องและสมเหตุสมผลกับรายการที่บันทึกบัญชีหรือไม่
              1.3 การสังเกตการณ์ เป็นการสังเกตการณ์กระบวนการหรือขั้นตอนที่เจ้าหน้าที่หรือคณะกรรมการดำเนินการของสหกรณ์ ปฏิบัติงานจริงเป็นไปตามการควบคุมภายใน และระเบียบที่กำหนดหรือมีการละเว้นไม่ปฏิบัติตาม หรือปฏิบัติงานจริงไม่สอดคล้องกับคำตอบที่ได้รับจากการสอบถาม เช่น สังเกตการณ์การปฏิบัติงานจริงของเจ้าหน้าที่สหกรณ์ว่า มีการแบ่งแยกหน้าที่ความรับผิดชอบตามที่ระเบียบกำหนดหรือไม่ เป็นต้น 
              1.4 การปฏิบัติซ้ำ เป็นการที่ผู้สอบบัญชีปฏิบัติโดยอิสระตามวิธีหรือการควบคุมภายใน รวมทั้งระเบียบสหกรณ์ที่กำหนด เช่น การรับซื้อผลิตผลจากสมาชิกสหกรณ์ โดยกำหนดให้ต้องมีการตรวจสอบคุณภาพของผลิตผลชั่งน้ำหนัก การคำนวณราคาผลิตผลตามประกาศราคาซื้อผลิตผลแต่ละประเภทแล้ว จึงจ่ายค่าผลิตผลให้สมาชิก ผู้สอบบัญชีอาจปฏิบัติซ้ำโดยสอบทานใบตรวจคุณภาพผลิตผลและใบชั่งน้ำหนัก แล้วทดสอบการคำนวณราคาผลิตผลและสอบทานเอกสารการจ่ายเงิน ค่าผลิตผลให้ถูกต้องตรงกัน รวมทั้งสอบทานการลงลายมือชื่อของเจ้าหน้าที่ผู้รับผิดชอบในเอกสารที่เกี่ยวข้องครบถ้วน เป็นต้น ซึ่งสอดคล้องกับงานวิจัยของ นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร (2559) ได้กล่าวไว้ว่า การทดสอบการปฏิบัติงานอาจปฏิบัติตามเป็นบางขั้นตอนหรือทั้งหมดของงานที่ต้องการตรวจสอบ เช่น การเปรียบเทียบใบกำกับสินค้ากับใบสั่งซื้อและรายงานการรับของซึ่งมีความสัมพันธ์กัน    
          2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ เป็นวิธีการตรวจสอบที่ใช้ในการรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีเพื่อพิสูจน์ในสิ่งที่คณะกรรมการดำเนินการได้ให้คำรับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงินสหกรณ์ ผู้สอบบัญชีจะต้องเลือกใช้วิธีการตรวจสอบให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละด้าน แล้วนำมาประกอบกันเป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรือแต่ละบัญชี วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระประกอบด้วย การทดสอบรายละเอียด และการวิเคราะห์เปรียบเทียบ
              2.1 การทดสอบรายละเอียด เป็นวิธีการตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีในการพิสูจน์ความถูกต้องของรายการที่ได้บันทึกบัญชีไว้ ยอดคงเหลือของบัญชีต่าง ๆ และการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินสหกรณ์ วิธีการตรวจสอบมีหลายวิธีผู้สอบบัญชีจะต้องเลือกใช้ให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละเรื่อง โดยวิธีการตรวจสอบอย่างใดอย่างหนึ่งอาจทำให้ได้หลักฐานที่บรรลุวัตถุประสงค์มากกว่าหนึ่งเรื่อง หรืออาจต้องใช้วิธีการตรวจสอบหลายวิธีประกอบกันในการตรวจสอบ วิธีการทดสอบรายละเอียดมี 7 วิธีดังนี้
                   1. การตรวจสอบ ประกอบด้วย
                       1.1 การตรวจนับ วิธีการตรวจนับมักใช้กับการตรวจนับสินทรัพย์ที่มีตัวตน เช่น เงินสด หลักทรัพย์ สินค้าคงเหลือ โฉนดที่ดิน อุปกรณ์ เป็นต้น โดยการตรวจดูให้เห็นด้วยตาตนเอง เพื่อพิสูจน์ความมีอยู่จริงของทรัพย์สิน ทราบถึงปริมาณของสิ่งของที่ตรวจนับ สภาพของสิ่งที่ตรวจนับว่าอยู่ในสภาพเรียบร้อยหรือเสื่อมชำรุด เพื่อพิจารณาความสมเหตุสมผลของมูลค่าที่บันทึกตามบัญชีกับสภาพของทรัพย์สินที่ได้ตรวจนับ และทราบถึงการควบคุมเกี่ยวกับการจัดเก็บและดูแลรักษาทรัพย์สินนั้น หลักฐานที่ได้จากการตรวจนับคือการจดบันทึกจำนวนที่ได้จากการตรวจนับ ซึ่งเป็นหลักฐานที่น่าเชื่อถือมาก
                       1.2 การตรวจสอบเอกสารและการบันทึกบัญชี เป็นการตรวจสอบเอกสารหลักฐานและการบันทึกบัญชี ไม่ว่าจะเป็นการจัดทำจากภายในหรือภายนอกสหกรณ์ก็ตาม ซึ่งอยู่ในรูปแบบกระดาษไฟล์อิเลคทรอนิกส์หรือสื่ออื่น ๆ ก็ได้ การตรวจสอบเพื่อพิสูจน์ว่าเป็นรายการที่เกิดขึ้นจริงมิใช่ปลอมแปลงขึ้น เป็นรายการที่เกี่ยวข้องกับสหกรณ์และไม่ใช่เรื่องส่วนตัวของเจ้าหน้าที่หรือคณะกรรมการดำเนินการสหกรณ์ มีการอนุมัติรายการถูกต้องตามระเบียบที่กำหนด และบันทึกบัญชีถูกต้องตามจำนวนเงินและเป็นไปตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์กำหนดหลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบเอกสารประกอบรายการ ได้มีการบันทึกบัญชีถูกต้องตรงกับเอกสารหลักฐานที่ตรวจสอบหรือไม่ ซึ่งสอดคล้องกับงานวิจัยของ มณฑิรา  กิจสัมพันธ์วงศ์ (2550) ได้กล่าวไว้ว่า เทคนิคข้อนี้ใช้ได้ทั้งในการตรวจเอกสารต่าง ๆ และตรวจดูสินทรัพย์ที่มีรูปร่าง การตรวจดูเอกสารหลักฐาน เช่น สัญญาเช่า สัญญาซื้อขาย รายงาน การประชุม ใบเสร็จรับเงิน  ย่อมช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้สัมผัสกับหลักฐานโดยตรง สามารถทราบรายละเอียดต่าง ๆ และจดบันทึกสาระสำคัญไว้ในกระดาษทำการทราบว่า รายการบัญชีหรือยอดคงเหลือในบัญชีมีเอกสารที่เชื่อถือได้
                       1.3 การตรวจตัดยอด เป็นการตรวจสอบการบันทึกรายการบัญชีช่วงใกล้วันสิ้นงวดต่อเนื่องไปต้นงวดบัญชีใหม่ โดยตรวจสอบการบันทึกบัญชีในสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปว่า สอดคล้องตรงกับบัญชีย่อยและเอกสารประกอบการบันทึกบัญชี ตลอดจนบันทึกบัญชีตรงตามงวดบัญชีหรือมีการบันทึกบัญชีข้ามงวดบัญชีหรือไม่ เช่น สหกรณ์นำใบเสร็จค่าซื้อสินค้าของปีพ.ศ. 2555 มาบันทึกบัญชีในปีพ.ศ. 2554 เป็นต้น
                       1.4 การตรวจสอบรายการหลังวันสิ้นงวด เป็นการตรวจสอบการบันทึกบัญชีช่วงต้นงวดของรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ที่ต่อเนื่องกับรอบระยะเวลาบัญชีที่ตรวจสอบ เพื่อดูรายการเปลี่ยนแปลงของยอดที่ปรากฏในงบการเงิน ณ วันสิ้นงวด เช่น ตรวจสอบหลักฐานการรับชำระหนี้จากลูกหนี้เงินกู้ตอนต้นงวดบัญชีใหม่ ตามจำนวนลูกหนี้เงินกู้ในงบการเงิน ณ วันสิ้นงวดที่ตรวจสอบ หากมีหลักฐานการรับชำระหนี้ของลูกหนี้รายใด แสดงว่าลูกหนี้เงินกู้รายนั้นเป็นลูกหนี้เงินกู้ของสหกรณ์ ณ วันสิ้นงวดจริง เป็นต้น
                   2. การสังเกตการณ์ เป็นการสังเกตการณ์กระบวนการหรือขั้นตอนการปฏิบัติงานจริงของคณะกรรมการดำเนินการและเจ้าหน้าที่สหกรณ์ จะช่วยให้ผู้สอบบัญชีทราบถึงความเหมาะสมของการปฏิบัติงานเป็นไปตามการควบคุมภายในและระเบียบ เช่น การสังเกตการณ์การตรวจนับสินค้าคงเหลือของเจ้าหน้าที่สหกรณ์ การสังเกตการณ์การเก็บรักษาเงินสด การรับ–จ่ายเงินสด เป็นต้น ซึ่งสอดคล้องกับงานวิจัยของ มณฑิรา กิจสัมพันธ์วงศ์  (2550) ได้ยกตัวอย่างไว้ เช่น สังเกตการณ์ตรวจนับสินค้าของพนักงานบริษัท สังเกตการณ์เก็บรักษาเงินสดและหลักทรัพย์ สังเกตการณ์อนุมัติเอกสารและการผ่านเอกสาร เพื่อให้ทราบว่าได้กระทำตามวิธีการที่กำหนดไว้เพื่อให้ผลงานที่ได้รับมีความถูกต้องและเชื่อถือได้
                    3. การขอคำยืนยันจากบุคคลภายนอก เป็นหลักฐานการสอบบัญชีที่ผู้สอบบัญชีได้รับโดยตรง ในรูปของเอกสารที่เป็นลายลักษณ์อักษร จากสมาชิกของสหกรณ์และบุคคลภายนอก (ผู้ให้คำยืนยัน) ในรูปแบบของกระดาษหรืออิเลคทรอนิกส์หรือสื่ออื่น ๆ โดยผู้สอบบัญชีขอให้คณะกรรมการดำเนินการสหกรณ์จัดทำหนังสือขอให้สมาชิกหรือบุคคลภายนอกที่มีการทำธุรกรรมกับสหกรณ์ให้ข้อมูลแก่ผู้สอบบัญชี ซึ่งสอดคล้องกับหนังสือของ กวี วงศ์พุฒ (2550) ได้กล่าวไว้ว่า เทคนิคนี้ใช้ในการยืนยันยอดลูกหนี้และเจ้าหนี้  ยอดเงินฝากธนาคาร สินค้าและสินทรัพย์ ซึ่งอยู่ในความคอบครอบของบุคคลภายนอกกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์และหนี้สิน อันอาจเกิดขึ้นภายหน้า การที่จะใช้เทคนิคข้อนี้ให้ได้ประโยชน์ ผู้สอบบัญชีจะต้องควบคุมการยืนยันยอดอย่างใกล้ชิด
                   4. การทดสอบการคำนวณ ประกอบด้วยการตรวจสอบความถูกต้องของตัวเลขในเชิงการคำนวณในเอกสารและบันทึกทางการบัญชี การทดสอบการคำนวณสามารถทำได้ด้วยมือและทางอิเลคทรอนิกส์ เป็นวิธีการตรวจสอบเพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของตัวเลขที่บันทึกในเอกสารประกอบการบันทึกบัญชี รายงาน งบทดลอง หรือรายละเอียดประกอบงบการเงินต่าง ๆ ซึ่งสอดคล้องกับงานวิจัยของ กวี วงศ์พุฒ (2550) ได้ยกตัวอย่างไว้ เช่น บวกเลขในสมุดขั้นต้น คำนวณยอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภท คำนวณและรวมยอดราคาสินค้าคงเหลือ คำนวณค่าเสื่อมราคาและหนี้สงสัยจะสูญ คำนวณโบนัส คำนวณค่าใช้จ่ายล่วงหน้า เป็นต้น เพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของยอดรวมในงบการเงิน ให้มีความเชื่อมั่นว่าข้อมูลที่ได้บันทึกลงไปนั้น ได้รวมยอดที่คำนวณแล้วเสร็จ
                   5. การสอบถาม ประกอบด้วยการหาข้อมูลทางการเงินและข้อมูลที่ไม่ใช่ข้อมูลทางการเงินจากบุคคลที่มีความรู้ทั้งภายในและภายนอกสหกรณ์ โดยใช้ประกอบกับวิธีการตรวจสอบอื่น การสอบถามอาจทำได้ทั้งการสอบถามอย่างเป็นทางการที่เป็นลายลักษณ์อักษรและการสอบถามด้วยวาจาอย่างไม่เป็นทางการ ซึ่งข้อเท็จจริงที่ได้จากการสอบถามเป็นเพียงหลักฐานประกอบเท่านั้น ผู้สอบบัญชีจำเป็นต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีเป็นที่น่าเชื่อถือเพิ่มขึ้นและเป็นที่น่าพอใจ ซึ่งสอดคล้องกับงานวิจัยของ มณฑิรา กิจสัมพันธ์วงศ์  (2550) กล่าวว่า การสอบถามเจ้าหน้าที่คำตอบเพียงข้อเดียวอาจไม่เพียงพอที่จะใช้เป็นหลักฐานได้ แต่คำตอบจากบุคคลหลายคน ถ้ามีเหตุผลและไม่ขัดแย้งกันย่อมเป็นหลักฐานได้อย่างหนึ่ง
                   6. การตรวจสอบยอดยกมาทางบัญชี ผู้สอบบัญชีที่รับผิดชอบตรวจสอบงบการเงินปีปัจจุบันควรปฏิบัติงานตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่างเพียงพอว่า ยอดยกมามีการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอย่างมีสาระสำคัญต่องบการเงินงวดปัจจุบันหรือไม่ สามารถตรวจสอบได้โดยตรวจสอบยอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภททั่วไปและบัญชีย่อย ณ วันสิ้นปีบัญชีก่อนว่าได้มีการยกมาในปีปัจจุบันอย่างถูกต้องตรงกับงบการเงินปีก่อนหรือไม่ สอบทานนโยบายการบัญชีที่ใช้กับยอดยกมาว่าได้มีการถือปฏิบัติอย่างสม่ำเสมอในงบการเงินปีปัจจุบันหรือไม่ สอบทานกระดาษทำการของผู้สอบบัญชีคนก่อน เพื่อให้ได้หลักฐานที่เหมาะสมอย่างเพียงพอที่เกี่ยวกับยอดยกมา และใช้วิธีการตรวจสอบเฉพาะอื่น ๆ เพิ่มเติมที่เหมาะสมกับสถานการณ์นั้น ๆ
                   7. การตรวจสอบที่สำคัญเพิ่มเติม เป็นการตรวจสอบในช่วงการเสร็จสิ้นงานสอบบัญชี ซึ่งจะกล่าวถึงการตรวจสอบที่สำคัญ ดังนี้
                       7.1 การตรวจสอบรายการและเหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงิน เพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมว่างบการเงินได้สะท้อนให้เห็นถึงเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นระหว่างวันที่ในงบการเงิน จนถึงวันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชี เพื่อปรับปรุงบัญชีหรือเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินได้อย่างถูกต้องตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์กำหนด
                       7.2 การตรวจสอบรายการเกี่ยวกับคดีความและการฟ้องร้อง ที่อาจมีผลกระทบอย่างมีสาระสำคัญต่องบการเงิน ผู้สอบบัญชีควรตรวจสอบเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานเกี่ยวกับคดีความและการฟ้องร้องต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับสหกรณ์ เช่น อ่านรายงานการประชุม สอบถามคณะกรรมการ ตรวจสอบบัญชีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับกฎหมาย เป็นต้น
              2.2 การวิเคราะห์เปรียบเทียบ ประกอบด้วยการประเมินข้อมูลทางการเงินโดยการวิเคราะห์ความสัมพันธ์และความสมเหตุสมผลระหว่างข้อมูลทางการเงินและข้อมูลที่ไม่ใช่ข้อมูลทางการเงิน รวมถึงการวิเคราะห์ตามความจำเป็นของความเปลี่ยนแปลงและความสัมพันธ์ของข้อมูล หรือความไม่สอดคล้องกับข้อมูลอื่นที่เกี่ยวข้องไว้อย่างมีสาระสำคัญ เพื่อให้ทราบถึงความเหมาะสมของข้อมูลที่มีความสัมพันธ์กัน ซึ่งจะช่วยชี้ว่าจำเป็นต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพิ่มเติม หรืออาจลดขอบเขตการตรวจสอบด้วยวิธีการตรวจสอบอื่นลงได้ การวิเคราะห์เปรียบเทียบอาจใช้ในช่วงวางแผน ช่วงการตรวจสอบหรือระหว่างการตรวจสอบหรือเมื่อการตรวจสอบใกล้จะแล้วเสร็จก็ได้ โดยทั่วไปการตรวจสอบเนื้อหาสาระโดยใช้การวิเคราะห์เปรียบเทียบเป็นวิธีการที่เหมาะสำหรับรายการที่มีปริมาณมากที่มีแนวโน้มที่สามารถคาดการณ์ได้ตลอดเวลา
 
          แนวคิดดังกล่าว สอดคล้องกับ จันทนา สาขากร (2551) กล่าวว่า เทคนิคการตรวจสอบที่ใช้ตรวจสอบโดยทั่วไปมี 13 วิธี ได้แก่ การสังเกตการณ์ การตรวจนับ การตรวจสอบเอกสาร การยืนยัน การสอบถาม การคำนวณการวิเคราะห์เปรียบเทียบ การตรวจสอบผ่านรายการ การหารายการผิดปกติ การสอบทาน  การวิเคราะห์การสืบสวน และการประเมินผล ซึ่งแต่ละวิธีจะมีรูปแบบและเทคนิคในการตรวจสอบที่แตกต่างกันขึ้นอยู่กับเนื้อหา รายละเอียดของงานหรือหน่วยงานที่จะเข้าไปตรวจสอบ ในบางครั้งผู้ตรวจสอบอาจใช้เทคนิคการตรวจสอบวิธีใดวิธีหนึ่งหรือหลายวิธีที่เหมาะกับกับเหตุการณ์ต่าง ๆ ในการรวบรวมเอกสารหลักฐาน เนื่องจากเทคนิคแต่ละประเภทจะมีความยากง่ายในการปฏิบัติงานไม่เท่ากัน ทำให้ได้ผลลัพธ์ที่แตกต่างกันในด้านความเชื่อถือได้ของหลักฐาน ซึ่งผลการวิจัยของ ปภัสรา ช่างสาร และคณะ (2556) ได้ศึกษา ผลกระทบของคุณลักษณะการสอบบัญชีที่มีคุณภาพสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ในประเทศไทย พบว่า คุณลักษณะการสอบบัญชี ด้านเทคนิคการตรวจสอบบัญชี ด้านความเป็นมืออาชีพด้านความเป็นอิสระของผู้สอบบัญชี และด้านการให้ความสนใจในงานสอบบัญชีมีความสัมพันธ์และผลกระทบเชิงบวกกับคุณภาพการสอบบัญชีโดยรวม ดังนั้น ผู้สอบบัญชีสหกรณ์ควรให้ความสำคัญกับคุณลักษณะการสอบบัญชีทั้งในด้านเทคนิคการตรวจสอบบัญชี ด้านความเป็นมืออาชีพในการสอบบัญชี ด้านความเป็นอิสระของผู้สอบบัญชี และด้านการให้ความสนใจในงานสอบบัญชี เพื่อให้สามารถปฏิบัติงานตรวจสอบได้อย่างมีประสิทธิภาพ
          จากการทบทวนเอกสารและงานวิจัยที่เกี่ยวข้องกับเทคนิคการสอบบัญชีข้างต้น กล่าวได้ว่า เทคนิคการสอบบัญชีถือเป็นเครื่องมือที่สำคัญในการตรวจสอบและรวบรวมเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีให้มีความเพียงพอและเหมาะสมอย่างมีประสิทธิภาพ ซึ่งจะก่อให้เกิดประโยชน์ต่อการดำเนินงานตรวจสอบให้บรรลุเป้าหมายและวัตถุประสงค์ บางครั้งผู้สอบบัญชีอาจพบสถานการณ์ต่าง ๆ ที่ต้องพิจารณาเลือกใช้วิธีการตรวจสอบจากวิธีการตรวจสอบหลาย ๆ วิธีให้เหมาะสมกับระดับความเสี่ยงในสถานการณ์นั้น ๆ หากผู้สอบบัญชีสหกรณ์สามารถใช้เทคนิคในการตรวจสอบได้อย่างเหมาะสม มีความเป็นมืออาชีพในการปฏิบัติงานมีความเป็นอิสระภายใต้กรอบวิชาชีพสอบบัญชีและให้ความสนใจในงาน สอบบัญชีสามารถที่จะส่งผลให้ผลการปฏิบัติงานสอบบัญชีมีคุณภาพมากยิ่งขึ้น
          ทฤษฎีระบบ (System Theory)
          ทฤษฎีระบบเป็นทฤษฎีตั้งขึ้นโดย Bertalanfy และ Boulding โดยกล่าวว่า เป็นกระบวนการเพื่อให้ได้ ผลลัพธ์ ตามวัตถุประสงค์ที่องค์การได้ตั้งไว้ มีองค์ประกอบดังนี้
          1. สิ่งที่ป้อนเข้าไป (Input)หมายถึง ปัจจัยต่าง ๆ และองค์ประกอบแรกที่จะนำไปสู่การดำเนินงานของระบบ โดยรวมไปถึงสภาพแวดล้อมต่าง ๆ อันเป็นที่ต้องการของระบบนั้นด้วย
          2. กระบวนการ (Process) เป็นองค์ประกอบที่สองของระบบ หมายถึง วิธีการต่าง ๆ ที่จะนำไปสู่ผลงานหรือผลผลิตของระบบ
          3. ผลงาน (Output) หรือ ผลิตผล (Product) ซึ่งเป็นองค์ประกอบสุดท้ายของระบบ หมายถึง ความสำเร็จในลักษณะต่าง ๆ ที่มีประสิทธิภาพ หรือประสิทธิผล
          ทั้ง 3 องค์ประกอบ มีความสัมพันธ์ซึ่งกันและกัน ซึ่งจะส่งผลกระทบต่อการดำเนินงานของระบบ ช่วยให้ระบบสามารถตรวจสอบว่ากิจกรรมต่าง ๆ นั้นบรรลุวัตถุประสงค์หรือไม่ มีส่วนใดที่ต้องแก้ไขปรับปรุง เพื่อให้บรรลุถึงเป้าหมายของระบบระบบการปฏิบัติงานนั้น ๆ นอกจากนี้ยังผู้วิจัยได้นำทฤษฎีดังกล่าวข้างต้นมาศึกษา โดยภรณี หลาวทอง (2558) ได้นำแนวคิดทฤษฎีระบบมาศึกษาตัวแบบการพัฒนาเพิ่มขีดความสามารถทางการแข่งขันของวิสาหกิจชุมชนประเภทผลิตภัณฑ์ผ้าและเครื่องแต่งกายในประเทศไทย และกุลเชษฐ์ สุทธินพรัตนกุล (2558) ได้นำทฤษฎีระบบมาศึกษาการพัฒนารูปแบบการจัดการลูกค้าเชิงสัมพันธภาพของธุรกิจค้าปลีกสมัยใหม่
          สรุปได้ว่า ทฤษฎีระบบ เป็นการบูรณาการความรู้ที่รวบรวมเอาหลักการแนวคิด กระบวนการต่าง ๆ มาวิเคราะห์ถึงความเข้าใจ ซึ่งมีองค์ประกอบที่แตกต่างกัน โดยมีการปฏิสัมพันธ์ซึ่งกันและกันผ่านระบบกระบวนการขั้นตอน เพื่อสร้างให้เกิดความสัมพันธ์ในการทำงานที่ยืดหยุ่นระหว่างกัน นำมาซึ่งผลลัพธ์และนำมาสู่ข้อตกลง คำแนะนำ และข้อเสนอแนะในการปรับปรุงต่อไป  
          ประโยชน์ของเทคนิคการสอบบัญชี 
          วิธีการตรวจสอบที่ผู้สอบบัญชีจะได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชี ต้องเลือกใช้เทคนิคหรือเครื่องมือหรือวิธีการให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละด้าน แล้วนำมาประกอบเข้าเป็นวิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรือแต่ละบัญชี ผู้สอบบัญชีอาจต้องใช้เทคนิคหลายประการในการตรวจสอบแต่ละด้าน เพื่อที่จะได้หลักฐานที่เพียงพอและครบถ้วนถูกต้อง (นิพันธ์  เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร, 2559)
          หลักฐานดังกล่าวช่วยให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ โดยมีความเสี่ยงจากการสอบบัญชีในระดับต่ำที่ยอมรับได้ ผู้สอบบัญชีใช้วิธีการต่าง ๆ เพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ในการประเมินความเสี่ยง ณ ระดับใดระดับหนึ่งที่ยอมรับได้มีความสัมพันธ์ ในทางตรงกันข้ามกับความเสี่ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ในระดับที่เกี่ยวกับสิ่งที่ผู้บริหารได้ให้การรับรองไว้ที่ประเมินได้  เช่น  ความเสี่ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญที่ผู้สอบบัญชีเชื่อว่ามีอยู่ยิ่งสูงขึ้น  ความเสี่ยงจากการตรวจสอบที่สามารถยอมรับได้จะยิ่งลดลง ดังนั้นหลักฐานการสอบบัญชีที่ผู้สอบบัญชีต้องการจะต้องยิ่งมีความเชื่อถือได้มากขึ้น 

สรุป
          เทคนิคการสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ เปรียบเหมือนเครื่องมือที่สำคัญในการตรวจสอบเพื่อรวบรวมข้อมูลหลักฐานต่าง ๆ เพื่อศึกษาหรือทดสอบข้อเท็จจริงของรายการในแต่ละบัญชีที่ผิดปกติ โดยผู้สอบบัญชีอาจเลือกใช้วิธีการมากกว่าหนึ่งวิธี มาประกอบกันเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานที่เพียงพอต่อการตรวจสอบ เช่น การตรวจสอบ การขอคำยืนยันยอด การสังเกตการณ์ การใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบ นอกจากนี้ผู้ตรวจสอบอาจหาข้อมูลได้จากเอกสาร หรือการสอบถามจากบุคคล ทั้งภายในและภายนอกองค์กร เพื่อให้ได้รับข้อมูลประกอบการตรวจสอบอย่างถูกต้องและเชื่อถือได้ ทั้งนี้ต้องใช้ดุลยพินิจในการเลือกใช้เทคนิคที่จะตรวจให้สอดคล้องกับสถานการณ์นั้น ๆ เพื่อให้งานที่ทำเกิดคุณภาพมีความถูกต้อง ครบถ้วนได้มาตรฐาน

ข้อเสนอแนะ
          ผู้สอบบัญชีสหกรณ์ควรให้ความสำคัญต่อเทคนิคการสอบบัญชี และพัฒนาความรู้ด้านการตรวจสอบบัญชี รวมไปถึงการเพิ่มทักษะในการเลือกใช้เทคนิคการสอบบัญชีแต่ละด้านเพื่อให้สามารถตรวจสอบได้ตรงประเด็น ชัดเจน ทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลที่เป็นสาระสำคัญในการรวบรวมข้อมูลการตรวจสอบ นอกจากนี้ผู้สอบบัญชี ควรจัดเก็บรวบรวมข้อมูลที่ใช้ในการตรวจสอบที่เพียงพอ และเหมาะสม เช่น การจัดทำใบคุมเอกสารที่ได้จากการรวบรวมข้อมูลของกิจกรที่รับตรวจ เพื่อให้ง่ายต่อการใช้งาน และได้หลักฐานการสอบบัญชีมากยิ่งขึ้น และเพื่อใช้ในการตรวจสอบหารายการที่อาจเกิดการผิดพลาดได้ อันส่งผลต่อการปฏิบัติงานสอบบัญชีให้เป็นไปตามเป้าหมายที่กำหนดไว้

บรรณานุกรม
กรมตรวจบัญชีสหกรณ์. (2550). คู่มือปฏิบัติงานระบบงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร เรื่อง การจัดทำแผนการสอบบัญชีโดยรวม. กรุงเทพมหานคร. สำนักนโยบายและมาตรฐานกรมตรวจบัญชีสหกรณ์.
กรมตรวจบัญชีสหกรณ์. 2556. คู่มือการวางแผนงานสอบบัญชี สืบค้นเมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2564 จากเว็บไซต์: https://www.cad.go.th/ewt_dl_link.php?nid=36879&filename=regul2_06
กุลเชษฐ์ สุทธินพรัตนกุล. (2558). การพัฒนารูปแบบการจัดการลูกค้าเชิงสัมพันธภาพของธุรกิจค้าปลีกสมัยใหม่. วิทยานิพนธ์หลักสูตรบริหารธุรกิจดุษฎีบัณฑิต, มหาวิทยาลัยศรีปทุม.
จันทนา สาขากร. (2551). การควบคุมและการตรวจสอบภายใน. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุงเทพฯ: ห้างหุ้นส่วนจำกัด ทีพีเอ็นเพรส.
จิรัฐติกาล วุฒิพันธ์ และคณะ. (2560). การใช้วิจารณญาณในการสังเกตและสงสัยเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพที่มีผลต่อประสิทธิภาพการปฏิบัติงานสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ ในสำนักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 5. วารสารวิทยาการจัดการสมัยใหม่, ปีที่ 10 (ฉบับที่ 2), หน้าที่ 155-168.
ณัฐญา เสียวครบุรี และคณะ. (2562). ผลกระทบของเทคนิคการสอบทุจริตที่มีต่อคุณภาพการสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศไทย. วารสารการบัญชีและการจัดการ มหาวิทยาลัยมหาสารคาม, ปีที่ 11 (ฉบับที่ 4), หน้าที่ 20-30.
นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร ศรีจั่นเพชร. (2559). การสอบบัญชี. กรุงเทพมหานคร: ห้างหุ้นส่วนจำกัด ทีพีเอ็นเพรส.
ปภัสรา ช่างสาร และคณะ. (2556). ผลกระทบของคุณลักษณะการสอบบัญชีที่มีต่อคุณภาพการสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ในประเทศไทย. วารสารการบัญชีและการจัดการ มหาวิทยาลัยมหาสารคาม, ปีที่ 5 (ฉบับที่ 3), หน้าที่ 194-206.
ภรณี หลาวทอง. (2558). ตัวแบบการพัฒนาเพิ่มขีดความสามารถทางการแข่งขันของวิสาหกิจชุมชนประเภทผลิตภัณฑ์ผ้าและเครื่องแต่งกายในประเทศไทย. วิทยานิพนธ์หลักสูตรการจัดการดุษฎีบัณฑิต, มหาวิทยาลัยศรีปทุม.
ภูษณิศา ไพรีขยาด. (2563). ความถึงพอใจในการตรวจสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีสหกรณ์ในจังหวัดเชียงใหม่. สืบค้นเมื่อวันที่ 31 กรกฎาคม 2564 จากเว็บไซต์: http://www.ba-abstract.ru.ac.th/index.php/abstractData/viewIndex/527.ru 
มณฑิรา กิจสัมพันธ์วงศ์. (2550). ผลกระทบของเทคนิคการสอบบัญชีและมรรยาทของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มีต่อคุณภาพการสอบบัญชี. วิทยานิพนธ์บัญชีมหาบัณฑิต, มหาวิทยาลัยมหาสารคาม.