ผลงานทางวิชาการ

บทคัดย่อ
          การบัญชีสืบสวนเป็นแขนงวิชาชีพใหม่ที่มีแนวโน้มที่จะได้รับการพัฒนาและถูกนำมาใช้อย่างกว้างขวางมากขึ้นในอนาคตอันใกล้ โดยปัจจัยที่ทำให้เกิดการพัฒนาในวิชาชีพนี้คือ จำนวนการทุจริตที่เพิ่มมากขึ้น และจำนวนการฟ้องร้องในคดีที่เกี่ยวกับธุรกิจที่มีเพิ่มมากขึ้น แต่สำหรับในประเทศไทยนักบัญชีสืบสวนจัดว่าเป็นแขนงวิชาชีพใหม่ที่หลายคนคงยังไม่คุ้นเคยเท่ากับวิชาชีพสอบบัญชี นอกจากความไม่คุ้นเคยในสายงานวิชาชีพของนักบัญชีสืบสวนแล้ว แนวทางและขอบเขตการทำงานของทั้งสองสายงานนั้น ยังมีความคลุมเครือที่อาจยากต่อการแบ่งแยกหน้าที่กันได้อย่างชัดเจน ถึงแม้ว่ามาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 99 (AICPA’s Statement on Auditing Standard No.99 : Consideration of Fraud in Financial Statement Audit) โดยสมาคมผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศสหรัฐอเมริกาและมาตรฐานการสอบบัญชีไทย รหัส 240 เรื่องการทุจริตและข้อผิดพลาด ระบุว่าการตรวจพบสิ่งที่ไม่ถูกต้องอย่างมีสาระสำคัญในงบการเงิน ถือเป็นหัวใจของการตรวจสอบ และเป็นหน้าที่ของผู้สอบบัญชีที่จะประเมินความเสี่ยงของข้อผิดพลาดที่มีสาระสำคัญอันเกิดจากการทุจริต แต่มาตรฐานดังกล่าวก็ยากที่จะแบ่งแยกได้อย่างชัดเจนว่างานของผู้สอบบัญชีจะสิ้นสุด ณ จุดใด และงานของนักบัญชีสืบสวนจะเริ่มต้น ณ จุดใด และถึงแม้ว่าทั้งผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนจะใช้วิธีการและมีแนวทางการทำงานที่คล้ายกัน แต่ในความเป็นจริงแล้วทั้งสองคนมีบทบาทที่แตกต่างกันอย่างมีสาระสำคัญในการตรวจทุจริต โดยผู้สอบบัญชีทำหน้าที่ในการตรวจสอบข้อมูลทางการเงิน โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินที่ตรวจสอบ แต่นักบัญชีสืบสวนตรวจสอบข้อมูลทางการเงินเพื่อพิสูจน์หรือเพื่อค้นพบข้อเท็จจริงที่เกี่ยวกับการทุจริต จึงเกิดความแตกต่างในวิธีการทำงานของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวน
 
คำสำคัญ: นักบัญชีสืบสวน, ผู้สอบบัญชี

Abstract
          Forensic accounting is a new professional field that is likely to be developed and will be used more widely in the near future. The factors that cause development in this profession are Increasing number of frauds And the number of lawsuits in business-related lawsuits has increased. But in Thailand, forensic accountants are considered a new profession that many people may not be as familiar with as the auditing profession. In addition to being unfamiliar with the profession of forensic accountants Guidelines and scope of work in both fields. There are also ambiguities that can make it difficult to clearly separate duties. Although AICPA's Statement on Auditing Standard No.99: Consideration of Fraud in Financial Statement Audit by the American Association of Certified Public Accountants and Thai Auditing Standards Code 240 on Fraud and Fraud, mistake Indicates that material inaccuracies are detected in the financial statements regarded as the heart of the audit It is the duty of the auditor to assess the risk of material errors arising from fraud. But such standards are difficult to distinguish exactly where the auditor's work ends and where the forensic accountant's work begins. and has a similar working approach. But in reality, the two have significantly different roles in detecting corruption. The auditor is responsible for auditing financial information. Its purpose is to enable the auditor to express an opinion on the audited financial statements. But forensic accountants scrutinize financial information to prove or uncover facts about fraud. Therefore, there are differences in the way auditors and forensic accountants work.
 
Keywords: Forensic Accountant, Auditor

บทนำ
          การบริหารงานจากอดีตจนถึงปัจจุบัน กิจการที่ประสบปัญหาจนสร้างความล้มเหลวให้กับองค์การส่วนหนึ่งเกิดจากการทุจริตหรือความไม่ซื่อสัตย์ของพนักงานในองค์กร ซึ่งความเสียหายที่เกิดจากการทุจริตในแต่ละปี คิดเป็นจำนวนเงินมหาศาล สาเหตุสำคัญประการหนึ่งที่ทำให้เกิดการทุจริต เป็นเพราะกิจการขาดระบบการควบคุมภายในที่ดีหรือผู้บริหารไม่ให้ความสำคัญต่อระบบการควบคุมภายในเท่าที่ควรในทางปฏิบัติแม้จะมีการตรวจสอบและการแสดงความเห็นของรายงานทางการเงินจากผู้สอบบัญชีรับอนุญาต แต่เป็นเพียงการรับรองตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งอาจไม่ครอบคลุมถึงการทุจริตดังกล่าว เพราะผู้สอบบัญชีส่วนใหญ่ได้ยึดถือขอบเขตการทำงานและภาระหน้าที่หลักคือการรับรองงบการเงิน มิใช่การตรวจสอบการทุจริต จากการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้น และแนวโน้มของการพัฒนาระบบข้อมูลสารสนเทศ นักบัญชีจึงต้องเข้ามามีส่วนร่วมในการค้นหาและป้องกันมิให้เกิดการทุจริตภายในองค์กรซึ่งเป็นที่มาของการพัฒนาทักษะทางด้านการตรวจสอบตามแนวคิดที่เรียกว่า “การบัญชีนิติเวชศาสตร์”(Forensic Accounting) เพื่อตอบสนองการให้บริการที่ครอบคลุมภายใต้สถานการณ์ที่มีการพัฒนารูปแบบการทุจริตด้วยวิธีการและเทคโนโลยีที่ทันสมัย และเพื่อการเข้าถึงข้อมูลที่มีความละเอียดและครอบคลุมมากขึ้น
วิกฤตเศรษฐกิจทางการเงิน ส่งผลกระทบต่อระบบเศรษฐกิจไทยในหลาย ๆ องค์การ โดยเฉพาะธุรกิจในกลุ่มสถาบันการเงิน เห็นได้จากสถาบันการเงิน 56 แห่งที่ถูกปิดไป หรือแม้แต่การกระทำของผู้บริหารในธนาคารกรุงเทพพาณิชยการ สาเหตุสำคัญเกิดจากการทุจริตภายในกิจการ การขาดความโปร่งใสในการบริหารงาน หรือการตกแต่งข้อมูลทางการเงินที่เกินความเป็นจริง เป็นต้น บุคคลทั่ว ๆ ไปที่มีส่วนเกี่ยวข้องกับข้อมูลทางการเงินขององค์กรทุกแห่ง มีความเชื่อมั่นว่าข้อมูลดังกล่าวได้ผ่านการตรวจสอบและรับรองโดยผู้ที่มีความเชี่ยวชาญในวิชาชีพบัญชีแล้ว ไม่ว่าจะเป็นผู้อำนวยการบัญชี ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หรือแม้แต่ผู้ตรวจสอบภายใน จึงมีความน่าเชื่อถือได้ แต่ในความเป็นจริงการทำงานของบุคคลดังกล่าวมีขอบเขตจำกัดโดยเฉพาะผู้สอบบัญชีซึ่งถือว่าภารกิจหลัก คือการตรวจสอบเพื่อรับรองงบการเงินว่าได้จัดทำขึ้นตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป (General Accepted Accounting Principles : GAA)
ไม่ใช่ตรวจสอบเพื่อค้นหาการทุจริต จากเหตุการณ์ต่างๆ ที่เกิดขึ้นจึงทำให้เกิดแนวคิดที่จะพัฒนาแนวทางการทำงานในวิชาชีพบัญชี ไปสู่การมีส่วนร่วมของนักบัญชีเพื่อการตรวจหาและป้องกันไม่ให้เกิดการทุจริตภายในองค์กร ที่เรียกว่า Forensic Accounting
Forensic Accounting ได้เกิดมานานในประเทศสหรัฐอเมริกา แต่จำกัดวงแคบอยู่เฉพาะกลุ่มวิชาชีพบัญชีและผู้ที่เกี่ยวข้องเท่านั้น สำหรับประเทศไทยได้เริ่มคุ้นเคยประมาณปี พ.ศ. 2541 โดยวารสารนักบัญชีได้นำเสนอบทความซึ่งเขียนโดยผู้ช่วยศาสตราจารย์สมชาย ศุภธาดา โดยเรียกชื่อว่า“การบัญชีนิติเวชศาสตร์” ตีพิมพ์เป็นครั้งแรกโดยให้ความเห็นว่า “การบัญชีนิติเวชศาสตร์ หมายถึง การใช้ทักษะทางด้านการเงินและแนวคิดทางด้านการสืบสวนสอบสวนมาแก้ไขปัญหาการทุจริตภายในองค์การ" ต่อมาในปี 2544 รองศาสตราจารย์ ดร.เสาวนีย์ ลิขณวัฒน์ ได้เขียนบทความในลักษณะคล้ายกันโดยใช้คำว่า “การบัญชีสืบสวน” ถึงจะไม่ได้ให้ความหมายที่ชัดเจน แต่ได้แสดงความเห็นว่าหมายถึง“การสอบบัญชีเพื่อตรวจสอบการทุจริต หรือหาข้อเท็จจริงในเรื่องที่ยังคลุมเครือ นักบัญชีกลุ่มนี้จึงทำหน้าที่คล้ายนักสืบ” บทความทั้งสองได้สร้างความคุ้นเคยในกลุ่มวิชาชีพบัญชีมากขึ้น รวมถึงการสร้างความเข้าใจไปในทางเดียวกันว่า “เป็นการตรวจสอบหรือการสืบสวนที่เกี่ยวกับข้อมูลทางการเงิน เพื่อหาหลักฐานประกอบข้อเท็จจริงที่เกิดจากการทุจริต” และเป็นเหตุให้ในปัจจุบัน Forensic Accounting เป็นที่สนใจในกลุ่มวิชาชีพบัญชี และผู้เกี่ยวข้องกับข้อมูลทางการเงินอย่างมาก
ดังนั้น ผู้เขียนบทความจึงมีความสนใจที่จะนำเสนอให้เห็นถึงความแตกต่างของนักบัญชีสืบสวนและผู้สอบบัญชี ถึงหน้าที่และวิธีการทำงาน เพื่อให้เกิดความรู้ความเข้าใจในการทำงานด้านการบัญชีนิติวิทยา ความพร้อมในการทำงานด้านการบัญชีนิติวิทยา และสามารถตอบสนองความต้องการทางด้านนักบัญชีนิติวิทยาได้อย่างมีประสิทธิภาพ   
 
วัตถุประสงค์

1. เพื่อนำเสนอให้เห็นถึงความแตกต่างของนักบัญชีสืบสวนและผู้สอบบัญชี
2. เพื่อนำเสนอให้เห็นถึงความแตกต่างของการสอบบัญชีและการตรวจสอบทุจริต

 
ความหมายของการทุจริต
          การทุจริต หมายถึง "การกระทำโดยตนเองหรือร่วมมือกับบุคคลอื่นเพื่อให้รับทรัพย์สิน ผลประโยชน์หรือบริการอื่นใด โดยวิธีการฉ้อโกง ปิดบังข้อเท็จจริงหรือโดยวิธีการอันมิชอบด้วยกฎระเบียบ ข้อบังคับขององค์กร
มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 การทุจริตและข้อผิดพลาด (2544 : 3) ได้ให้ความหมายคำว่าทุจริต หมายถึง “การกระทำโดยจงใจหรือเจตนาโดยบุคคลคนเดียวหรือหลายคน ซึ่งอาจเป็นผู้บริหาร พนักงาน หรือบุคคลอื่น อันมีผลทำให้งบการเงินแสดงข้อมูลไม่ถูกต้อง สาเหตุการทุจริตอาจเกิดจาก
- การตบแต่ง การปลอมหรือการเปลี่ยนแปลงบันทึกหรือเอกสาร
- การใช้สินทรัพย์ของกิจการในทางที่ผิด หรือการยักยอกสินทรัพย์ของกิจการ
- การปกปิดรายการ หรือละเว้นการบันทึกรายการในบันทึกหรือเอกสาร
- การบันทึกรายการที่ไม่ได้เกิดขึ้นจริง
- การใช้นโยบายการบัญชีอย่างไม่ถูกต้อง”
          ผู้ช่วยศาสตราจารย์สมชาย ศุภธาดา ได้แสดงความเห็นของการทุจริตว่า “เป็นเจตนาจงใจบิดเบือนหรือแสดงข้อเท็จจริงทางการเงินอย่างผิดพลาดไม่ว่าจะมีนัยสำคัญหรือไม่ก็ตาม”
การทุจริตก่อให้เกิดความเสียหายอย่างมาก โดยเฉพาะในกลุ่มสถาบันการเงินซึ่งมีแนวโน้มของการตบแต่งข้อมูล หรือการยักยอกได้ง่ายกว่าธุรกิจอื่น ในปี ค.ศ. 1996 Association of Certified Fraud Examination (ACKE) ได้มีการศึกษาความสูญเสียของธุรกิจพบว่า การทุจริตก่อให้เกิดความเสียหายต่อธุรกิจประมาณ 6% ของรายได้ และจากผลการสำรวจการทุจริตในกลุ่มธนาคารพาณิชย์ในภูมิภาคต่าง ๆ จำนวน 1,600 แห่ง เมื่อปี ค.ศ. 2000 โดยสำนักงานบัญชีข้ามชาติ ERNST & YOUNG (International Accounting and Consulting Fitา) พบว่า การทุจริตถือเป็นความเสี่ยงที่มีความสำคัญอย่างมากของการดำเนินธุรกิจ และในรอบ 5 ปีที่ผ่านมา พบว่า การทุจริตเกือบทั้งหมดทำโดยพนักงานในองค์กร ซึ่งส่วนใหญ่เกิดจากการกระทำของผู้บริหารหรือผู้บริหารเข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้อง สาเหตุสำคัญของการทุจริตเกิดจากการขาดระบบการควบคุมภายในที่ดี รวมถึงการที่ผู้บริหารไม่ให้ความสำคัญหรือมีความรู้ความเข้าใจในเรื่องการควบคุมภายในไม่ชัดเจน
KPMG (สำนักงานเคพีเอ็มจี ไชยภูมิการบัญชี) ได้ทำการสำรวจเกี่ยวกับการทุจริต โดยสุ่มกลุ่มตัวอย่างจากองค์กรต่าง ๆ ทั้งภาครัฐและภาคเอกชน จำนวน 5,000 แห่ง พบว่า 59% ของกลุ่มตัวอย่าง เชื่อว่า การทุจริตจะเป็นปัญหาที่พบมากขึ้น โดยปัจจัยที่สำคัญเนื่องมาจากการควบคุมภายในที่ไม่ดี ผู้บริหารละเลยหรือไม่ได้ให้ความสำคัญกับการควบคุมภายใน รวมถึงการร่วมมือระหว่างพนักงานและบุคคลภายนอก จากผลการสำรวจของหน่วยงานต่างๆ อาจกล่าวได้ว่าการทุจริตเกิดจากการกระทำของบุคคลในองค์กร การพัฒนาแนวทางการตรวจสอบเพื่อป้องกันการทุจริตจึงถือเป็นสิ่งจำเป็นมากขึ้นเช่นกัน อาจมีคำถามในกลุ่มวิชาชีพบัญชี เช่น การทุจริตคืออะไร ทำไมการทุจริตจึงขยายตัวมากขึ้น
          ในยุคโลกาภิวัตน์ที่ทุกอย่างได้รับการพัฒนาอย่างรวดเร็ว ธุรกิจมีขนาดใหญ่ขึ้น ความซับซ้อนของธุรกิจ และระบบสารสนเทศที่เปลี่ยนแปลงอย่างต่อเนื่อง รวมถึงการปรับเปลี่ยนรูปแบบขององค์กร ถ้าผู้บริหารไม่สามารถเข้าถึงพฤติกรรมบุคคลหรือไม่ทำความเข้าใจในวิธีการทำธุรกิจอย่างชัดเจน จะเป็นสาเหตุสำคัญที่ก่อให้เกิดโอกาสแก่พนักงานที่จะทำให้เกิดการทุจริตภายในองค์กรได้ ความเสียหายที่เกิดขึ้นอย่างมหาศาล จากการทุจริตของบุคคลในองค์กร ซึ่งคาดว่าจะเพิ่มขึ้นอย่างต่อเนื่อง จึงเกิดคำถามที่ว่าถึงเวลาแล้วหรือยังที่นักบัญชีต้องเข้ามามีส่วนร่วมอย่างแข็งขันในการตรวจหาและป้องกันมิให้เกิดการทุจริตภายในธุรกิจต่างๆ การตรวจสอบบัญชีเพื่อการรับรองงบการเงินน่าจะไม่เพียงพอ รูปแบบการตรวจสอบควรเน้นที่การตรวจหาและป้องกันการทุจริตด้วย ซึ่งเป็นแนวทางการตรวจสอบที่เรียกว่า การบัญชีสืบสวน
          จากบทความ “Fraud Auditing : Opportunities for CPAs” ซึ่งเขียนโดย Apastolou, Nicholas G., และD.Larry Crumbley ได้เสนอแนวคิดเกี่ยวกับองค์ประกอบหลัก 3 ประการที่เป็นสาเหตุของการทุจริต คือ
1. ความกดดันหรือแรงจูงใจ เช่น ครอบครัวมีปัญหาทางการเงิน นิสัยที่ฟุ่มเฟือย
2. โอกาส ที่เกิดจากองค์กรขาดการควบคุมภายในที่ดี
3. ข้ออ้างของพนักงาน เช่น ค่าตอบแทนที่ไม่เหมาะสม องค์กรไม่มีสวัสดิการ เป็นต้น
          นอกจากนี้ ทฤษฎีว่าด้วยการทุจริต จากหนังสือ “Computer Fraud and Countermeasures เขียนโดย Lesnard l. Krauss, และ Aileen Mae Sathan ได้ศึกษาเพื่อหาปัจจัยที่ทำให้มนุษย์มีพฤติกรรมที่เรียกว่า การทุจริต โดยให้ความเห็นว่าเกิดจากองค์ประกอบสำคัญ 3 ประการที่มีความสัมพันธ์และเกื้อกูลซึ่งกันและกัน ถ้าขาดองค์ประกอบใดองค์ประกอบหนึ่งการทุจริตอาจไม่เกิด องค์ประกอบทั้งสามประการ คือ
          ความไม่ซื่อสัตย์ (Dishonesty) เป็นสภาวะทางจิตใจซึ่งเป็นสิ่งที่ไม่ดีอยู่ภายในมนุษย์และถือเป็นคุณสมบัติส่วนบุคคลที่มีส่วนสำคัญในการผลักดันให้มนุษย์กระทำการทุจริตขึ้น มนุษย์ที่มีความโลภ หรือ การหวังผลประโยชน์ซึ่งอาจอยู่ในรูปของตัวเงิน สินทรัพย์อื่นๆ หรือแม้แต่ในด้านการรับบริการ ทำให้เกิดความไม่ซื่อสัตย์ ซึ่งเป็นบ่อเหตุของการทำทุจริต
          โอกาส (Opportunity) ช่องทางสำคัญที่ก่อให้เกิดการทุจริต ผู้ที่พยายามจะทำการทุจริตย่อมจะหาโอกาสที่เอื้ออำนวย โครงสร้างองค์กร กระบวนการบริหารงาน ตลอดจนระบบการควบคุมที่ไม่มีประสิทธิภาพจะมีความสัมพันธ์กัน ในการสร้างโอกาสซึ่งเป็นตัวกระตุ้นให้ผู้มีความไม่ซื่อสัตย์กระทำการทุจริต ระบบการควบคุมภายในที่มีประสิทธิภาพจะช่วยให้เกิดความเกรงกลัวแก่ผู้ที่คิดจะทำการทุจริตได้และจะช่วยลดโอกาสของผู้ที่พยายามกระทำผิดได้อย่างมาก
          การจูงใจ (Motivation) มูลเหตุจูงใจที่ผลักดันให้บุคคลกระทำการทุจริตย่อมแตกต่างกันไปในแต่ละบุคคล เนื่องจากพื้นฐานทางศีลธรรมของมนุษย์ไม่เท่ากัน สิ่งจูงใจที่ทำให้มนุษย์ทำการทุจริตมีหลายสาเหตุ เช่น ความทะเยอทะยาน ความโลภ ปัญหาการเงินของครอบครัว ปัญหายาเสพติดหรือการพนัน รวมถึงความต้องการยกฐานะให้เท่าเทียมกับคนอื่น เป็นต้น
 
บทบาทของผู้สอบบัญชีต่องบการเงิน
          มาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับที่ 82 ของสมาคมผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศสหรัฐอเมริกา (American Institute Certified of Public Accountant : AICPA) ซึ่งออกมาในปี ค.ศ. 1997 ได้คำนึงถึงบทบาทของผู้สอบบัญชีในการตรวจสอบการทุจริต จึงได้ระบุไว้ชัดเจนว่า การตรวจพบสิ่งที่ไม่ถูกต้องในงบการเงิน ซึ่งมีสาระสำคัญ ถือเป็นหัวใจของการตรวจสอบ และถือเป็นหน้าที่สำคัญของผู้สอบบัญชีที่ต้องประเมินความเสี่ยงของข้อผิดพลาดที่อาจเกิดจากการทุจริต รวมถึงการระบุถึงปัจจัยต่างๆ ที่ผู้สอบบัญชีควรให้ความสำคัญโดยเริ่มตั้งแต่การวางแผนการตรวจสอบ ตลอดจนการระบุถึงการรวบรวมหลักฐาน การจัดทำเอกสาร และการรายงานผลในทางปฏิบัติ ไม่ใช่เรื่องง่ายที่ผู้สอบบัญชีจะตรวจพบการทุจริต เพราะเป็นสิ่งที่เกิดจากความตั้งใจของผู้กระทำ จึงมีความรอบคอบและแนบเนียนพอสมควร ประกอบกับการทำทุจริตมักจะเกิดจากความร่วมมือของหลาย ๆ ฝ่ายที่มีเจตนาจะทำการร่วมกัน ดังนั้นการตรวจสอบเพื่อค้นหาการทุจริตที่เกิดจากความตั้งใจนั้น ผู้สอบบัญชีต้องอาศัยความชำนาญในวิชาชีพประกอบกับความสามารถพิเศษเฉพาะด้านเพื่อการค้นหา หรืออาจต้องอาศัยความร่วมมือจากผู้ที่มีความรู้เพื่อการตรวจสอบการทุจริตโดยเฉพาะ
 
บทบาทและคุณลักษณะของนักบัญชีสืบสวน
          การทำงานของผู้สอบบัญชีทั่วไปจะมีแผนการตรวจสอบที่มุ่งให้เกิดความเชื่อมั่นของผู้ใช้งบการเงินในขณะที่นักบัญชีสืบสวนจะทำการตรวจสอบเพื่อป้องกันหรือค้นหาการทุจริตที่อาจเกิดขึ้นภายในองค์กร การทำงานจึงมักไม่กำหนดแผนการตรวจสอบที่ชัดเจน แต่ต้องเป็นผู้ที่มีความละเอียด ช่างสังเกต เพื่อการค้นหาความผิดปกติที่อาจเกิดขึ้น โดยไม่สนใจว่าข้อมูลทางการเงินได้จัดทำตามมาตรฐานการบัญชีหรือไม่ การทุจริตจะมีลักษณะที่แตกต่างกันออกไป ขึ้นอยู่กับโอกาสและสถานการณ์ที่เอื้ออำนวยต่อการทุจริต นอกจากการฝึกอบรมเพื่อเสริมสร้างการตรวจสอบการทุจริตแล้ว นักบัญชีสืบสวนต้องสามารถจินตนาการว่า ในโอกาสต่าง ๆ การทุจริตจะเกิดขึ้นอย่างไร เพื่อใช้เป็นแนวทางในการค้นหา ผู้สอบบัญชีสืบสวน (Forensic Auditors) จึงต้องมีความรู้ในแขนงต่าง ๆ ที่กว้างขวาง ทั้งในด้านพฤติกรรมมนุษย์ ด้านกฎหมาย ด้านภาษีอากร รวมถึงการเป็นคนช่างสังเกต มีความคิดสร้างสรรค์ มีความสามารถในการวิเคราะห์ รวมถึงการมีมนุษยสัมพันธ์ที่ดี เพื่อการเข้าถึงข้อมูลที่จำเป็น การเป็นนักบัญชีสืบสวนจำเป็นต้องมีคุณสมบัติเฉพาะด้านที่ได้รับจากการอบรมเพื่อการตรวจสอบการทุจริตโดยเฉพาะ
 
หลักการพื้นฐานของการบัญชีสืบสวน
ผู้ช่วยศาสตราจารย์สมชาย ศุภธาดา ได้กล่าวถึง หลักการพื้นฐานของการบัญชีนิติเวชศาสตร์ เป็นแนวทางสรุปได้ดังนี้
1. เป็นการใช้หลักคิดที่อนุมานว่าจะไม่มองโลกในแง่ดี โดยจะมองว่าอาจมีการทุจริตเกิดขึ้น และต้องคิดหรือจินตนาการให้เหมือนผู้กระทำการทุจริตให้มากที่สุดเท่าที่จะทำได้ เพื่อวิเคราะห์ว่าอาจเกิดการทุจริตในรูปแบบใดได้บ้าง
2. เป็นการเรียนรู้จากประสบการณ์เป็นส่วนใหญ่แทนที่จะเรียนรู้จากตำราหรือกระดาษทำการจากการตรวจสอบในปีก่อนๆ โดยให้พิจารณามูลเหตุจูงใจ โอกาส และสภาพแวดล้อมในการทำการทุจริต
3. การทำทุจริตสำหรับพนักงานผู้บริหารในแต่ละระดับมีลักษณะไม่เหมือนกันทั้งในด้านประเภทของทุจริต และจำนวนเงินความเสียหายที่เกิดขึ้น
4. การทุจริตทางการบัญชีมักจะค้นพบโดยบังเอิญ และส่วนใหญ่ของการทุจริตทางการเงินมักตรวจสอบพบโดยอาศัยเทคนิควิธีการอื่นเป็นหลักไม่ใช่ตรวจพบจากวิธีการตรวจสอบที่ใช้ทั่วไป
5. นักบัญชีสืบสวนจะต้องปฏิบัติงานตามแนวปฏิบัติของการบัญชีสืบสวน โดยแนวปฏิบัติที่ถูกอ้างอิงและกำหนดขึ้นโดยสถาบันผู้ตรวจสอบภายใน และจะต้องปฏิบัติตามมารยาทที่สมาคมผู้ตรวจสอบทุจริตรับอนุญาตกำหนด
          จากความหมายและหลักการของการบัญชีสืบสวนข้างต้นสะท้อนให้เห็นถึงคุณสมบัติที่จำเป็นของนักบัญชีสืบสวนที่ต้องมีเพื่อที่จะสามารถปฏิบัติงานได้ตามแนวทางของการบัญชีสืบสวน โดยสามารถเปรียบเทียบคุณสมบัติของนักบัญชีสืบสวนว่าเสมือนกับชั้นขนมเค้กที่มี 3 ชั้น ดังนี้

1. ชั้นที่ใหญ่ที่สุดชั้นล่าง คือ พื้นฐานที่แน่นในด้านบัญชี
2. ชั้นกลางซึ่งเป็นชั้นที่เล็กรองลงมาเปรียบเสมือนชั้นที่เต็มไปด้วยความรู้ทางด้านการตรวจสอบ การควบคุมภายใน การประเมินความเสี่ยง และแนวทางการสืบหาการทุจริต
3. ชั้นบนซึ่งเป็นชั้นที่เล็กที่สุดเป็นชั้นของความรู้ความเข้าใจพื้นฐานเบื้องต้นในกฎหมายที่เกี่ยวข้อง

        หน้าของขนมเค้กเปรียบเสมือนกับความสามารถในการสื่อสารทั้งการเขียนและการพูดซึ่งจะเห็นได้ว่า องค์ประกอบทั้งหมดเป็นสิ่งที่จำเป็นและแสดงให้เห็นว่าการทำงานของนักบัญชีสืบสวนเป็นการทำงานที่ต้องประสานทักษะทั้งทางด้านการสืบสวนในเรื่องที่เกี่ยวกับบัญชีและทางด้านกฎหมายเข้าด้วยกันจากคุณสมบัติที่จำเป็นที่นักบัญชีสืบสวนต้องมีตามที่กล่าวมาแล้ว ยังมีความรู้และทักษะที่จำเป็นสำหรับนักบัญชีสืบสวนที่ได้มีการจำแนกให้เห็นได้ชัดเจนมากขึ้นโดยสรุปพอสังเขปได้ ดังนี้
          1) ความรู้เกี่ยวกับการทุจริต (Fraud Knowledge)
            นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู้และทักษะอย่างเพียงพอที่จะรับทราบสัญญาณบอกเหตุเกี่ยวกับการทุจริตที่อาจเกิดขึ้น (Warning Signs หรือ Red Flag) รวมทั้งจุดอ่อนของระบบการควบคุมภายในต่างๆ ที่อาจก่อให้เกิดความเสี่ยงหรือการทุจริต
          2) ทักษะการตรวจสอบ (Forensic Competency)
            เนื่องจากการทุจริตมักถูกปิดบังไว้อย่างดี ดังนั้น ทักษะการตรวจสอบจะช่วยให้นักบัญชีสืบสวนสามารถระบุแยกแยะและวิเคราะห์ข้อมูลที่ได้จากการสืบสวน
          3) ความรู้เกี่ยวกับกฎหมาย (Knowledge of Law)
            นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู้ทั้งกฎหมายแพ่งและกฎหมายอาญา เพื่อที่จะได้เข้าใจว่า การกระทำอันไม่สมควรนั้นละเมิดต่อกฎหมายในเรื่องใด
          4) ความรู้เกี่ยวกับหลักฐาน (Rules of Evidence)
            หลักฐานที่ได้จากการตรวจสอบอาจมีความแตกต่างจากหลักฐานทางกฎหมาย นักบัญชีสืบสวนจึงต้องมีความรู้ในเรื่องกฎเกณฑ์ของหลักฐานทางกฎหมายด้วย
          5) ความรู้เกี่ยวกับธุรกิจ (Business Knowledge)
            นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู้เกี่ยวกับธุรกิจที่กิจการดำเนินงานอยู่ ซึ่งจะช่วยให้นักบัญชีสืบสวนใช้ในการประเมินความเสี่ยงและระบุปัญหา รวมทั้งวางแผนและปฏิบัติงานตรวจสอบได้อย่างมีประสิทธิภาพ
          6) ทักษะการติดต่อสื่อสาร (Communications Skill)
            เนื่องจากบ่อยครั้งที่นักบัญชีสืบสวนต้องทำหน้าที่เป็นพยานในศาล ดังนั้น การสื่อสารอย่างมีประสิทธิผลจึงมีความสำคัญอย่างยิ่งสำหรับนักบัญชีสืบสวน นอกจากนี้ ยังจำเป็นต้องมีทักษะในเรื่องความสัมพันธ์ระหว่างบุคคล (Interpersonal Skill) เนื่องจากลักษณะงานต้องมีการติดต่อ สัมภาษณ์และประสานงานกับบุคคลต่างๆ
          7) ทักษะทางด้านเทคโนโลยีสารสนเทศ (IT Skill)
            นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู้ทางด้านเทคโนโลยีสารสนเทศอย่างเพียงพอในระดับที่เข้าใจและสามารถใช้งานได้ ซึ่งในบางครั้งนักบัญชีสืบสวนอาจมีความจำเป็นต้องใช้ผู้เชี่ยวชาญด้านระบบสารสนเทศ เนื่องจากในบางกรณีขอบเขตของการบัญชีสืบสวนอาจต้องเข้าไปเกี่ยวข้องกับระบบสารสนเทศที่ต้องใช้คอมพิวเตอร์
 
จำแนกความแตกต่างระหว่างนักบัญชีสืบสวนและผู้สอบบัญชี
         
ตารางที่ 1  ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการตรวจสอบทุจริต

ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการตรวจสอบทุจริต
ประเด็น	การสอบบัญชี	การตรวจสอบทุจริต
ระยะเวลา	ตรวจสอบเป็นประจำทุกรอบปีบัญชี	ตรวจสอบเฉพาะตามสถานการณ์ที่อาจเกิดการทุจริตขึ้น
ขอบเขตงาน	ตรวจสอบข้อมูลทางการเงิน	ตรวจสอบเฉพาะข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับเหตุการณ์การกระทำทุจริต
วัตถุประสงค์	แสดงวามเห็นต่องบการเงิน	ตรวจสอบเฉพาะข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับเหตุการณ์การกระทำทุจริต

ตารางที่ 1  ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการตรวจสอบทุจริต (ต่อ)

ความแตกต่างระหว่างการสอบบัญชีและการตรวจสอบทุจริต
ประเด็น	การสอบบัญชี	การตรวจสอบทุจริต
ความสัมพันธ์กับผู้อื่น	ไม่มองโลกในแง่ร้าย	เนื่องจากลักษณะงานเป็นการตรวจให้พบผู้กระทำผิดจึงต้องมองในแง่ลบก่อนเสมอ
วิธีปฏิบัติงาน	ตรวจสอบจากข้อมูลทางการเงินที่น่าเชื่อถือได้	ตรวจสอบจากข้อมูลทั้งจากภายในและภายนอกและอาจใช้วิธีการสัมภาษณ์
หลักการทำงาน	ตรวจสอบข้อมูลทางการเงินตามแนวทางการทำงานเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ	ตรวจสอบข้อมูลโดยพยายามพิสูจน์ข้อเท็จจริงที่เกี่ยวข้องกับการทุจริต

         
          นอกจากนี้ หากศึกษาเปรียบเทียบความแตกต่างระหว่างการบัญชีสืบสวนและการสอบบัญชี โดยมีขอบเขตการศึกษาเปรียบเทียบทั้งหมด 8 หัวข้อ ได้แก่ ลักษณะการให้บริการตรวจสอบ ความรับผิดชอบ กระบวนการปฏิบัติงาน การวางแผน การควบคุมภายใน หลักฐานการตรวจสอบ การสรุปผลการตรวจสอบและการรายงาน และคุณสมบัติของผู้ประกอบวิชาชีพ พบว่า
 
ตารางที่ 2  ความแตกต่างระหว่างการบัญชีสืบสวนและการสอบบัญชี

หัวข้อ	ความแตกต่างระหว่างการบัญชีสืบสวนและการสอบบัญชี
1. ลักษณะการให้บริการตรวจสอบ	ลักษณะการให้บริการตรวจสอบของนักบัญชีสืบสวนเป็นการตรวจสอบ เพื่อการรายงานข้อเท็จจริงที่พบ ซึ่งมีลักษณะการให้บริการคล้ายคลึงกับการให้บริการเกี่ยวเนื่องที่เป็นการตรวจสอบตามวิธีที่ตกลงร่วมกัน
2. ความรับผิดชอบ	ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีส่วนที่คล้ายคลึงกันในข้อตกลงในการรับงานตรวจสอบและการจัดทำกระดาษทำการ แต่มีความแตกต่างกันในเรื่องวัตถุประสงค์และหลักการพื้นฐานของการตรวจสอบการทุจริตและข้อผิดพลาด
3. กระบวนการปฏิบัติงาน	กระบวนการปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีความคล้ายคลึงกันในกระบวนการปฏิบัติงานหลัก โดยสามารถจัดกลุ่มขั้นตอนการปฏิบัติงานที่มีความคล้ายคลึงกัน ซึ่งแบ่งเป็น 3 ช่วงการปฏิบัติงาน คือ การปฏิบัติงานช่วงการวางแผน การปฏิบัติงานช่วงการตรวจสอบ และการปฏิบัติงานช่วงการออกรายงาน แต่มีความแตกต่างกันในส่วนของรายละเอียดการปฏิบัติงานของแต่ละช่วง

ตารางที่ 3  ความแตกต่างระหว่างการบัญชีนิติวิทยาและการสอบบัญชี (ต่อ)

หัวข้อ	ความแตกต่างระหว่างการบัญชีสืบสวนและการสอบบัญชี
4. การวางแผน	การวางแผนของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีความคล้ายคลึงกันในเรื่องการได้มาซึ่งความรู้เกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ แต่มีความแตกต่างกันในเรื่องแนวคิดของการวางแผน และความมีสาระสำคัญ
5. การควบคุมภายใน	การพิจารณาเกี่ยวกับการควบคุมภายในของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีความคล้ายคลึงกันในเรื่องการพิจารณาเกี่ยวกับการตรวจสอบในสภาพแวดล้อมของระบบสารสนเทศที่ประมวลผลด้วยคอมพิวเตอร์ แต่มีความแตกต่างกันในเรื่องการประเมินความเสี่ยงในการตรวจสอบกับการควบคุมภายใน โดยมีความแตกต่างกันในสองประเด็น คือ ประเภทของความเสี่ยงและวัตถุประสงค์ ของการประเมินความเสี่ยง
6. หลักฐานการตรวจสอบ	หลักฐานของการตรวจสอบ มีความคล้ายคลึงกันในส่วนของการประเมินหลักฐาน คือ ผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนจะประเมินหลักฐานเกี่ยวกับความเพียงพอเหมาะสมและความน่าเชื่อถือ เพื่อใช้ในการออกรายงานได้อย่างสมเหตุสมผล ในขณะที่มีความแตกต่างกัน ได้แก่ ลักษณะของหลักฐานของการตรวจสอบการรวบรวมหลักฐานและการเลือกตัวอย่าง
7. การสรุปผลการตรวจสอบ	การสรุปผลการตรวจสอบและการรายงานของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีความแตกต่างกันในเรื่องวัตถุประสงค์ของการรายงานและรูปแบบและเนื้อหารายงาน
8. คุณสมบัติของผู้ประกอบวิชาชีพ	คุณสมบัติของผู้สอบบัญชีและนักบัญชีสืบสวนมีความแตกต่างกันในด้านความรู้ ความสามารถด้านต่างๆ สำหรับการปฏิบัติงานตรวจสอบ โดยนักบัญชีสืบสวนต้องมีความรู้ในหลาย ๆ ด้านมากกว่าผู้สอบบัญชีคือ ด้านกฎหมาย และด้านอาชญาวิทยา ส่วนในด้านการสอบบัญชีก็มีความต่างกันบางส่วนโดยที่นักบัญชีสืบสวนต้องมีความรู้ ด้านสอบบัญชีที่เน้นในเชิงสอบสวนด้วย

 
สรุป        
              เนื่องจากการบัญชีสืบสวน ซึ่งเป็นแขนงวิชาชีพใหม่ที่ยังไม่เกิดขึ้นในประเทศไทย ทำให้ผู้บริหารและนักลงทุนยังมีความเข้าใจที่ไม่ชัดเจนในหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี โดยผู้บริหารและนักลงทุน คิดว่าการตรวจสอบการทุจริตนั้นเป็นหน้าที่ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีโดยตรง ซึ่งความคาดหวังที่ผู้บริหารและนักลงทุนมีต่อผู้สอบบัญชีนี้เกิดเป็นช่องว่างของความคาดหวังขึ้น (Expectation Gap) ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้มีการเพิ่มวิชาชีพบัญชีแขนงใหม่ที่เรียกว่า ผู้ตรวจสอบทุจริตรับอนุญาต (CFE : Certified Fraud Examiner) ขึ้นเพื่อเติมเต็มช่องว่างของความคาดหวังนี้ โดยผู้บริหารและนักลงทุนที่มีความสงสัยว่าจะเกิดการทุจริตขึ้นในองค์กรสามารถให้ผู้ตรวจสอบทุจริตรับอนุญาตเข้ามาตรวจสอบได้ทันที
              การบัญชีสืบสวนดังกล่าวข้างต้นนี้เป็นการเพิ่มพูนความรู้และเพิ่มมุมมองที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบการทุจริตซึ่งเป็นประเภทการตรวจสอบประเภทหนึ่งที่มีความสำคัญและช่วยเพิ่มคุณค่าให้กับองค์กร และสามารถนำไปปรับใช้ประโยชน์ในการปฏิบัติงานตรวจสอบสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดินและการประกันคุณภาพงานตรวจสอบภายในภาครัฐ รวมทั้งสามารถนำไปให้คำปรึกษาแนะนำแก่ผู้ตรวจสอบภายในเกี่ยวกับการตรวจสอบการทุจริตได้
ข้อเสนอแนะ 
          การทำงานของนักบัญชีสืบสวนมีแนวทางที่กว้างขวางกว่าเมื่อเทียบกับผู้สอบบัญชีทั่วไปเพราะต้องมีความร่วมมือกันระหว่างทีมงานนักบัญชี และทีมงานแขนงอื่น ๆ ในองค์กร โดยเฉพาะเมื่อมีคดีความเกิดขึ้นในชั้นศาล นักบัญชีสืบสวนจะช่วยนักกฎหมายได้อย่างมาก ในการพิสูจน์การกระทำทุจริตในส่วนที่อาจเกิดจากข้อมูลทางการบัญชี ในต่างประเทศบทบาทของผู้ตรวจสอบการทุจริตได้มีการพัฒนาอย่างกว้างขวาง โดยมีการออกใบอนุญาตรับรองการเป็นผู้ตรวจการทุจริตรับอนุญาต(Certified Freud Examiner) ในประเทศไทยควรมีการสนับสนุนและรับรองการเป็นผู้ตรวจการทุจริตเช่นเดียวกัน เพื่อลดการทุจริตทั้งในภาครัฐและเอกชน และเป็นการยกระดับการตรวจสอบการทุจริตในประเทศไทยให้ทัดเทียมกับสากล
 
 
บรรณานุกรม
 
เกียรติศักดิ์ จีรเธียรนาถ. การทุจริตในองค์กรและอาชญากรรมธุรกิจ. พิมพ์ครั้งที่ 5
กรุงเทพมหานคร : บริษัท คู่แข่ง จำกัด, 2539.
เจริญ เจษฎาวัลย์, เทคนิคการตรวจสอบทุจริต, พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุงเทพมหานคร
บริษัท พอดี จำกัด, 2543
สมชาย ศุภธาดา, “การบัญชีนิติเวชศาสตร์ : ถึงเวลานักบัญชีไม่อาจปฏิเสธ.” วารสารบริหารธุรกิจ
(เมษายน - กรกฎาคม 2541). ฉบับที่ 3 ปีที่ 44 : หน้า 41 - 46.
เสาวนีย์ ลิชณวัฒน์, “การบัญชีสืบสวน (Forensic Accounting).” วารสารบริหารธุรกิจ
(เมษายน - มิถุนายน 2544). ฉบับที่ 90 : 2544. หน้า 6 – 10
ชนิดา  ยาระณะ.  (2562).  การศึกษารูปแบบการกระทำความผิดและการลงโทษการทุจริตทางการบัญชี
และภาษีอากร: กรณีศึกษาบริษัทในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย. วารสารนิติศาสตร์ มหาวิทยาลัยนเรศวร. 12(2),143-165.
นิอร  องอาจสิทธิกุล.  (2549).  การบัญชีสืบสวนในทัศนคติผู้สอบบัญชี: การบัญชีสืบสวนในxระเทศไทย. งานวิจัยโครงการปริญญาโททางบัญชี (MAP) คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์. 
ผกาวดี  นิลสุวรรณ และคณะ.  (2563).  คุณสมบัติของนักบัญชีที่พึงประสงค์ที่ส่งผลต่อคุณภาพของการจัดทำงบการเงินของสำนักงานบัญชี ในเขตอำเภอเมือง จังหวัดอุดรธานี.  งานวิจัย มหาวิทยาลัยราชภัฏอุดรธานี.
ศิรินทิพย์  จ้อยพุดชา.  (2560).  ผลกระทบของคุณลักษณะของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต่อความพร้อมในการทำงานด้านการบัญชีสืบสวนในประเทศไทย.  การค้นคว้าอิสระ ปริญญาบัญชีมหาบัณฑิต สาขาบัญชี คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์.
อิฐนันท์  ปุรณะพรรค์.  (2563).  การบัญชีนิติวิทยา: การยกระดับสู่การเป็นวิชาชีพในประเทศไทย.  วารสารสภาวิชาชีพบัญชี. 2(5),99-117.
AICPA SAS "Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit" No.82, 1997
KPMG, "Fraud Survery". 1998.
The ERNST & YOUNG (2000/2001). Survey entitle "Fraud : The Unmanaged Risk :
An International Survey of the Effect of Fraud on Private Banking