กลยุทธ์การบริหารต้นทุน
25
Oct
กลยุทธ์การบริหารต้นทุน
Strategic Cost Management
ณัฐวดี โพธิพฤกษ์
Nuttawadee Phothipruk
Amp_nuttawadee@hotmail.com
นักศึกษาหลักสูตรบัญชีมหาบัณฑิต คณะบัญชี มหาวิทยาลัยศรีปทุม
บทคัดย่อ
ในยุคปัจจุบันธุรกิจมีการแข่งขันกันอย่างรุนแรง อันเนื่องมาจากการเปลี่ยนแปลงของผู้บริโภค
ที่เปลี่ยนแปลงตลอดเวลา ซึ่งส่งผลให้กิจการต้องมีการปรับตัวให้เข้ากับสถานการณ์การแข่งขันที่รุนแรง ดังนั้น เพื่อเพิ่มขีดความสามารถในการแข่งขัน จึงต้องมีการปรับเปลี่ยนกระบวนบริหารจัดการให้มีประสิทธิภาพ ซึ่งกลยุทธ์การบริหารต้นทุน เป็นสิ่งที่กิจการต้องมาปรับใช้ในองค์กร เพื่อให้สามารถอยู่รอดได้ในสภาพ
การแข่งขันในปัจจุบัน โดยกลยุทธ์การบริหารต้นทุน เป็นเครื่องมือและแนวคิดทางด้านบัญชีต้นทุน ซึ่งจะช่วย
ในการช่วยตัดสินใจและช่วยบริหารต้นทุนให้เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ โดยกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ได้แก่ การบริหารโดยกิจกรรม ต้นทุนเป้าหมาย วงจรชีวิตต้นทุน การบริหารต้นทุนโดยรวม การบริหารแบบทันเวลา
การผลิตแบบลีน และการบัญชีเพื่อความยั่งยืน เป็นต้น ซึ่งกลยุทธ์การบริหารต้นทุน จะมีบทบาทสำคัญต่อการพัฒนาองค์กร ส่งผลให้มีกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ ก่อให้เกิดความได้เปรียบเหนือกว่าคู่แข่งขันและสามารถเติบโตได้อย่างยั่งยืน อันจะเป็นผลดีต่อระบบเศรษฐกิจของประเทศด้วย
คำสำคัญ : ต้นทุน, การบริหารต้นทุน, กลยุทธ์การบริหารต้นทุน
Abstract
Presently, business is highly competitive and intense, resulting from behavior of customer has always change. As the environment changes, the organization has continued to increase the ability to compete more effectively. Hence, the organization has to modify business processes to effectively meet the needs of customers. The organization must employ a management control system, or strategic cost management, tools and concepts of cost accounting. to help with decision making and effective cost management.
The strategic cost managements include activity based costing, activity based management, target cost, life cycle costing, total quality management, just-in-time, lean manufacturing, and sustainability accounting. They are the key to the development of the organization towards excellence. This will improve the organization performance to achieve sustainable and growth, and superior competitiveness. It is good for the country’s economic system as well.
Keywords : Cost, Cost Management, Strategic Cost Mamagement
บทนำ
การดำเนินธุรกิจในยุคปัจจุบัน กิจการต้องมีการผลิตสินค้าและบริการใหม่ๆ เพื่อตอบสนองความต้องการของตลาดและผู้บริโภคที่มีการเปลี่ยนแปลงตลอดเวลา โดยต้องมีการเตรียมความพร้อมของทรัพยากรในหลายๆ ด้าน ซึ่งกลยุทธ์ที่สำคัญจะทำให้กิจการสามารถแข่งขันในตลาด คือการให้ความสำคัญกับเรื่องการบริหารต้นทุน เนื่องจากการบริหารต้นทุน จะช่วยให้กิจการมีรูปแบบของกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ สร้างความได้เปรียบเหนือกว่าคู่แข่งขันในตลาด โดยกิจการจะต้องให้ความสนใจกับลูกค้าเป็นอย่างมาก เนื่องจากความต้องการของลูกค้ามีการเปลี่ยนแปลงอยู่เสมอ ดังนั้น ระบบการบริหารจัดการที่กิจการใช้อยู่อาจจะล้าสมัย จึงต้องปรับเปลี่ยนให้สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าว การให้ข้อมูลบัญชีบริหาร ถือว่ามีความสำคัญต่อการตัดสินใจของผู้บริหาร โดยการผลิตสินค้าและบริการเพื่อตอบสนองความต้องการของตลาดและเพื่อการแข่งขันในยุคปัจจุบัน อาจจะส่งผลให้กิจการมีต้นทุนที่สูงขึ้นอย่างอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ โดยกิจการส่วนใหญ่มักใช้การคำนวณต้นทุนในรูปแบบดั้งเดิม ซึ่งใช้วิธีคำนวณต้นทุนตามหมวดบัญชีการเงินและการคิดรวมต้นทุนที่เป็นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ซึ่งการใช้ระบบการประเมินต้นทุนแบบเดิม อาจทำให้ผู้บริหารไม่ทราบถึงที่มาของการใช้ไปของต้นทุน และอาจทำให้ผู้บริหารตัดสินใจล่าช้าไม่ทันต่อสภาพการแข่งขันในยุคปัจจุบัน โดยการบริหารต้นทุนในเชิงกลยุทธ์ จะช่วยให้กิจการมีรูปแบบของกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ มีการผลิตสินค้าและการให้บริการ ที่ต้นทุนต่ำ แต่คุณภาพสินค้าและการให้บริการสูง สร้างความพึงพอใจสูงสุดให้กับลูกค้า ก่อให้เกิดความได้เปรียบเหนือกว่าคู่แข่งขันในตลาด และทำให้กิจการสามารถสร้างกำไรได้อย่างยั่นยืน กล่าวคือ ระบบการควบคุมการบริหารต้นทุนในเชิงกลยุทธ์ (Strategic Cost Management Control) ซึ่งเป็นกระบวนการทางธุรกิจที่จะบริหารต้นทุนของกิจการ เพื่อให้กิจการสามารถอยู่รอดได้ (Bhimani, 1994)
สภาพการแข่งขันทางการตลาดในปัจจุบันได้มีการเปลี่ยนแปลงตลอดเวลา ทำให้กิจการส่วนใหญ่ต้องปรับเปลี่ยนโครงสร้างและรูปแบบการผลิตและการบริหารให้ยืดหยุ่นตามสภาพการตลาด (Kouvelis, Chambers, & Wang, 2006) จึงทำให้เกิดแนวคิดการพัฒนาการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ (Development of Strategic Cost Management) โดยผู้บริหารจะต้องคำนึงถึง 1) การสร้างความพึงพอใจให้ลูกค้า คือต้องทราบว่าลูกค้ากลุ่มเป้าหมายต้องการสินค้าชนิดใด มีคุณลักษณะอย่างไร ราคาขายเท่าใดจึงเหมาะสมกับสภาพแวดล้อมในปัจจุบันนั้น 2) จัดให้มีกระบวนการวิเคราะห์มูลค่า โดยพิจารณาถึงความสำคัญของกิจกรรมที่เกี่ยวเนื่องระหว่างกัน เพื่อจะได้ภาพรวมในการปฏิบัติงานทั้งองค์กร 3) การมีต้นทุนที่ต่ำกว่า
คู่แข่งขัน แต่มีการต้องรักษาคุณภาพในการผลิตสินค้าและการให้บริการเพื่อให้ลูกค้าเกิดความเชื่อมั่น และ 4) มีการปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง โดยเป็นการช่วยลดข้อบกพร่องในการปฏิบัติงาน ดังนั้น กลยุทธ์การบริหารต้นทุนจึงมีบทบาทสำคัญในกระบวนการวางแผนและการนำไปปฏิบัติด้วยการบริหารจัดการต้นทุน ซึ่งส่งผลกิจการมีให้ต้นทุนต่ำลง มีกำไรที่สูงขึ้นและสามารถเติบโตได้อย่างยั่งยืน
วัตถุประสงค์
เพื่อเป็นการศึกษาและเพิ่มพูนความรู้เกี่ยวกับบัญชีบริหาร ด้านกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ได้แก่
การบริหารโดยกิจกรรม ต้นทุนเป้าหมาย วงจรชีวิตต้นทุน การบริหารต้นทุนโดยรวม การบริหารแบบทันเวลา
การผลิตแบบลีน และการบัญชีเพื่อความยั่งยืน โดยเป็นแนวทางให้ผู้บริหารหรือผู้บริหารต้นทุนของกิจการ
นำความรู้เรื่องกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ไปประยุกต์ใช้ในการบริหารต้นทุนของกิจการ
แนวคิดการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์
การบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ สามารถนำมาประยุกต์ใช้ในกิจการได้ โดยการนำกลยุทธ์และระบบการบริหารจัดการที่มาปรับเปลี่ยนให้สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงของความต้องการของลูกค้าและ
การแข่งขันของตลาดยุคปัจจุบัน โดยนอกจากการจัดโครงสร้างที่เหมาะสมแล้ว การให้ความสำคัญเชิงกลยุทธ์
รวมทั้งการให้ข้อมูลบัญชีบริหาร ถือว่ามีความสำคัญต่อการวัดความสำเร็จของกลยุทธ์การผลิต (Chenhall and Langfield-Smith, 1998) ต้นทุนเชิงกลยุทธ์ที่ผู้บริหารสามารถนำมาใช้ในการบริหารเพื่อลดต้นทุน พอสรุปได้ดังนี้
ต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-Based Costing: ABC)
แนวคิดเรื่องต้นทุนฐานกิจกรรม มีเป้าหมายเชิงกลยุทธ์ที่สำคัญอยู่ 3 ประเด็น คือ เพื่อรายงานข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้อง ให้ผู้บริหารสามารถใช้ระบุแหล่งที่มาของรายได้ เพื่อให้ทราบถึงต้นทุนของกิจกรรมและกระบวนการผลิต ในการทำกิจกรรมต่าง ๆ ที่มีประสิทธิภาพ และเพื่อกำหนดทรัพยากรที่ต้องใช้อย่างประหยัดและวิธีการจัดหาอย่างมีคุณค่า เพื่อให้สามารถรองรับระบบ ABC (Baykasoglu & Kaplanoglu, 2008) โดยกิจการควรจัดตั้งศูนย์ความรับผิดชอบ เพื่อใช้ในการแบ่งความรับผิดชอบอย่างชัดเจน โดยจะเริ่มต้นต้นทุนฐานกิจกรรม โดยการการระบุต้นทุนสำหรับกิจกรรมที่เกิดขึ้น จากนั้นก็จะปันส่วนต้นทุนจากกิจกรรมต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องไปยังสินค้าและบริการ โดยอยู่บนพื้นฐานที่ว่าต้นทุนของสินค้าและบริการขึ้นอยู่กับระดับการใช้กิจกรรมต่าง ๆ ของสินค้าและบริการนั้น ๆ นั่น ซึ่งก็คือ ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ที่เป็นข้อมูลสำคัญในการบริหารกิจกรรมให้เป็นไปตามพฤติกรรมของต้นทุน (Sunil and Peter, 2007) ทำให้สามารถวิเคราะห์กิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงาน เพื่อให้เกิดประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจกับกิจการเป็นการเพิ่มขีดความสามารถในการควบคุมและลดต้นทุนของกิจกรรมได้อย่างดีมีประสิทธิภาพ ทำให้นำไปใช้ในการตัดสินใจด้านต่าง ๆ เช่น การตั้งราคาสินค้า และการปรับปรุงรูปแบบการผลิต หรือแม้กระทั่งการตัดสินใจยกเลิกการผลิตสินค้านั้น ๆ (Degraeve and Roodhooft, 2000)
แนวคิดต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity–Based Costing: ABC) เป็นแนวคิดการจัดการต้นทุนที่เป็นหนึ่งในที่ได้รับความสนใจจากผู้บริหารของกิจการ โดยให้ความสำคัญกับต้นทุนตามกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง แสดงให้เห็นถึงต้นทุนที่เกิดจากแต่ละกิจกรรมอย่างชัดเจน โดยจะะท้อนต้นทุนการผลิตให้ถูกต้องใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากที่สุด (วิจิตรา พูลเพิ่มทรัพย์, 2544)
ต้นทุนเป้าหมาย (Target Costing)
ต้นทุนเป้าหมาย เป็นกลุ่มของเครื่องมือการบริหารและวิธีการถูกออกแบบเพื่อช่วยกำหนดและวางแผนกิจกรรมต่าง ๆ สำหรับผลิตภัณฑ์ใหม่ และใช้เป็นเครื่องมือควบคุมช่วงของการปฏิบัติการที่เกิดขึ้นตามมา เพื่อให้แน่ใจว่าสินค้าหรือผลิตภัณฑ์นั้น ๆ สามารถทำกำไรได้ตามเป้าหมายตลอดอายุผลิตภัณฑ์ (Ansari, Bell, & Swenson, 2006) อย่างไรก็ตาม ในปัจจุบันการตั้งราคาขายสินค้าหรือบริการไม่ได้ถูกกำหนดโดยกิจการอีกต่อไปเหมือนเช่นในอดีต แต่ถูกกำหนดโดยสภาพแวดล้อมการแข่งขันของธุรกิจหรือที่เรียกว่า“ราคาขายที่สามารถแข่งขันได้ (Competitive Price)”
การกำหนดแนวทางการลดต้นทุนเพื่อให้ได้ตามเป้าหมาย (Schmelze, Geier, & Buttross, 1996) มี 2 แนวทาง ได้แก่ การนำเทคโนโลยีเข้ามาใช้ในกระบวนการผลิต หรือการประยุกต์ใช้แนวคิดการบริหารต้นทุนสมัยใหม่ และการทบทวนหรือออกแบบผลิตภัณฑ์ใหม่เพื่อให้สามารถผลิตสินค้าหรือบริการได้ด้วย ต้นทุนที่ต่ำกว่าด้วยการใช้เทคนิค Kaizen ซึ่งเป็นเทคนิคที่เกี่ยวข้องกับการสนับสนุนให้เกิดการพัฒนาอย่างต่อเนื่องไม่หยุดยั้ง (Ansari, Bell, & Swenson, 2009) ดังนั้น ต้นทุนเป้าหมาย จึงเป็นเครื่องมือที่ช่วยเปลี่ยนแรงกดดันของตลาดไปสู่การแสวงหาความร่วมมือเพื่อลดต้นทุนและการสร้างความสัมพันธ์กับคู่ค้าภายในห่วงโซ่อุปทาน (Supply Chain) โดยเฉพาะการกำหนดราคาขายที่แข่งขันได้ (Determine the Market Price) และการกำหนดกำไรที่ต้องการได้ (Cooper & Slagmulder, 1999) โดยต้นทุนเป้าหมายคำนวณได้โดยการหักกำไรที่ต้องการออกจากราคาเป้าหมาย ซึ่งเป็นราคาที่ประมาณขึ้นโดยอิงกับกลุ่มลูกค้าที่ยินดีจะจ่าย ให้พิจารณาประกอบกับราคาที่กำหนดโดยคู่แข่งขันสำหรับสินค้าที่มีลักษณะและคุณภาพในระดับเดียวกัน ดังนั้น แนวคิดต้นทุนเป้าหมายจึงมีความสอดคล้องกับสถานการณ์ปัจจุบัน เนื่องจากแนวคิดการผลิตในปัจจุบัน มิได้เป็นการผลิตตามความต้องการของผู้ผลิต หากแต่ต้องเป็นไปตามความต้องการของลูกค้า จึงทำให้การประยุกต์ต้นทุนเป้าหมายมีความจำเป็นและมีส่วนช่วยให้ธุรกิจประสบความสำเร็จได้ในระยะยาว
วงจรชีวิตต้นทุน (Life-Cycle Costing)
วงจรชีวิตต้นทุน เป็นแนวคิดในการคำนวณต้นทุนสินค้าหรือบริการที่ให้ความสำคัญกับ
การดำเนินงานในระยะยาว โดยนำเอาต้นทุนตลอดวงจรชีวิตของผลิตภัณฑ์มาคิดเป็นต้นทุนของสินค้า
หรือบริการ โดยแนวคิดวงจรชีวิตต้นทุนจะเหมาะสำหรับใช้ในการกำหนดราคาขายสินค้า และการ
วัดประสิทธิภาพการทำกำไรของสินค้าหรือบริการในระยะยาว แนวคิดวงจรชีวิตต้นทุนจึงถือว่าสินค้าที่ผลิตนั้นจะประกอบไปด้วยต้นทุนที่สำคัญ 3 ส่วนดังนี้ 1) ต้นทุนก่อนการผลิต (Upstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการวิจัยและพัฒนาและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการออกแบบสินค้า 2) ต้นทุนการผลิต (Manufacturing Costs) เป็นต้นทุนวัตถุดิบ ค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิต และ 3) ต้นทุนหลังการผลิต (Downstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตลาดและการจัดจำหน่ายสินค้าและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการให้บริการลูกค้า (Simoes, Costa Pinto, Simoes, &Bernardo, 2013) วงจรชีวิตต้นทุน จะกล่าวถึง 2 มุมมอง ซึ่งมีผลต่อการตัดสินใจด้านราคา มุมมองที่ 1 คือ ด้านวงจรชีวิตต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product Life Cycle Cost) ในแต่ละช่วงวงจรชีวิตจะมีลักษณะแตกต่างกันออกไปขึ้นอยู่กับประเภทของผลิตภัณฑ์นั้น ๆ ผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบยากจะมีวงจรชีวิตที่ยาวนานกว่าผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบได้ง่ายกว่า และผลิตภัณฑ์หรือบริการที่เป็นไปตามคุณสมบัติของแบบที่กำหนดไว้และมีคุณภาพสูงตามที่ลูกค้าคาดหวัง มักจะทำให้มีวงจรชีวิตต้นทุนที่ดีกว่า มุมมองที่ 2 คือ ด้านวงจรชีวิตลูกค้า (Customer Life Cycle Cost) คือ จุดรวมของความสำเร็จของกิจการ เงินที่ลูกค้าจ่ายซื้อผลิตภัณฑ์เวลา และความพยายามที่ใช้ไปในการซื้อและการเรียนรู้ใช้ผลิตภัณฑ์รวมถึงปัจจัยอื่น ๆ ที่ลูกค้าคิดว่าสำคัญ
การบริหารคุณภาพโดยรวม (Total Quality Management: TQM)
ระบบสินค้าคงเหลือแบบทันเวลาพอดี คือ การผลิตสินค้าในปริมาณและภายในเวลาที่ลูกค้าต้องการเท่านั้น เป็นการวางแผนในการจัดเตรียมปัจจัยการผลิตในปริมาณที่เพียงพอ เป็นระบบการปรับปรุงและพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการอย่างต่อเนื่อง โดยอาศัยความร่วมมือจากบุคลากรทุกคนในกิจการ มีผลทำให้สินค้าที่ผลิตออกมามีคุณภาพดี ไม่มีของเสียหรือของมีตำหนิ กิจการจึงต้องมีการควบคุมคุณภาพการผลิตที่ทุกคนต้องมีส่วนร่วม เพื่อให้การผลิตในทุกขั้นตอนไม่เกิดปัญหา (Barron & Gjerde, 1996) ดังนั้น ในกระบวนการผลิตพนักงานทุกคนจะต้องควบคุมคุณภาพการผลิตสินค้าหรือบริการให้ได้ตรงหรือเกินกว่าความต้องการของลูกค้า การประยุกต์ใช้การบริหารคุณภาพในกิจการ จะทำให้เกิดการพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการเพื่อให้ลูกค้าพึงพอใจสูงสุด เป็นการทำให้กิจการมีศักยภาพในการแข่งขัน มีความได้เปรียบในการแข่งขันอย่างยั่งยืน และเป็นแนวทางที่ช่วยให้องค์การสามารถลดต้นทุนในการผลิตและการดำเนินงานได้ซึ่งนอกจากจะมีผลต่อการผลิตแล้ว ยังทำให้ทุกกระบวนการมีความคล่องตัว และประสานงานกันเป็นอย่างดีก่อให้เกิดพัฒนาการขององค์การในระยะยาว
ระบบการผลิตแบบทันเวลา (Just-In-Time Manufacturing System)
ระบบการผลิตแบบทันเวลา เป็นระบบที่เน้นการดำเนินงานแบบทันเวลาในทุกขั้นตอน นับตั้งแต่การจัดส่งปัจจัยการผลิตจากผู้จัดจำหน่ายที่จะต้องจัดส่งให้ตรงตามตารางที่กำหนดในแต่ละขั้นตอน ซึ่งต้องดำเนินการอย่างต่อเนื่อง โดยไม่มีงานระหว่างทำคงเหลือระหว่างขั้นตอนต่าง ๆ ไปจนกระทั่งการจัดส่งสินค้าให้ลูกค้า โดยจะต้องจัดส่งได้ทันทีที่ผลิตสินค้าเสร็จ ไม่เหลือสินค้าสำเร็จรูปไว้ในคลังสินค้า (Zero Stock) หรือน้อยที่สุดเท่าที่จำเป็น ซึ่งจะสามารถช่วยลดต้นทุนให้กับกิจการ โดยการผลิตแต่ละครั้งจะผลิตเท่า
ที่ลูกค้าสั่งซื้อหรือเท่าที่จำเป็น โดยลดการสิ้นเปลืองที่ไม่ได้ก่อให้เกิดมูลค่าใด ๆ เพิ่มขึ้น เช่น การมีสินค้าคงคลังมากเกินไป การมีพื้นที่โรงงานมากเกินไป และทำให้เกิดค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่สูญเปล่า เป็นต้น (Alles, Datar, & Lambert, 1995)
กิจการโดยส่วนใหญ่ที่นำเอาระบบการผลิตแบบทันเวลา (JIT) เข้ามาใช้ต้องมีการปรับเปลี่ยนการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตของกิจการให้เป็นไปอย่างสอดคล้องกับระบบการผลิตแบบทันเวลา โดย ปริมาณการสั่งซื้อวัตถุดิบและการผลิตสินค้า จะเป็นจำนวนที่ลูกค้าต้องการและสินค้าจะถูกผลิตให้เสร็จสิ้นในเวลาที่จะส่งไปให้ลูกค้า จึงทำให้กิจการต้องใช้วิธีการบันทึกต้นทุนแบบย้อนกลับ (Backflush Costing) โดยมีลักษณะที่สำคัญอยู่ 3 ประการ ได้แก่ 1) การบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อผลิตเสร็จ ระบบบัญชีต้นทุน
แบบทันเวลาจะบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อสินค้าผลิตเสร็จ เนื่องจากกระบวนการผลิต ไม่ได้มีการแบ่งแยกเป็นแผนก ซึ่งต่างจากระบบบัญชีต้นทุนเดิม ที่จะต้องมีการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า ตั้งแต่เริ่มซื้อวัตถุดิบจนกระทั่งผลิตเสร็จ 2) การบันทึกบัญชีวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลา จะบันทึกบัญชีวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกัน โดยใช้ชื่อว่าวัตถุดิบและงาน ในกระบวนการผลิต เนื่องจากในระบบการผลิตแบบนี้ เมื่อกิจการได้รับวัตถุดิบจะถูกนำเข้าสู่กระบวนการผลิตทันที โดยไม่ได้เก็บเข้าคลังสินค้า ทำให้การได้รับวัตถุดิบแทนที่จะเกิดขึ้นพร้อมกับการนำวัตถุดิบเข้าสู่กระบวนการผลิต
การบันทึกบัญชีวัตถุดิบแยกจากงานระหว่างผลิตจึงไม่สอดคล้องกับกระบวนการผลิตแบบทันเวลา 3) การบันทึกค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลาจะบันทึกค่าแรงงาน และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกันเป็นต้นทุนแปรสภาพ (Conversion Cost) เนื่องจากภายใต้แนวคิดของระบบการผลิตแบบทันเวลาพนักงานจะต้องมีการทำงานรวมกันเป็นหน่วยการทำงาน (Work Cell) ซึ่งภายในศูนย์การทำงานพนักงานจะมีหน้าที่ที่หลากหลาย ทำให้การระบุว่าพนักงานทำงานใดงานหนึ่งโดยตรงเป็นเรื่องยาก ค่าแรงงานจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นโดยรวมเช่นเดียวกับค่าใช้จ่ายในการผลิต
ระบบการผลิตแบบทันเวลา เป็นแนวคิดที่เน้นความเป็นเลิศอย่างต่อเนื่องในการยกระดับคุณภาพสินค้าให้สูงขึ้น และลดของเสียจากการผลิตให้น้อยลง สามารถตอบสนองความต้องการของตลาดได้เร็ว พนักงานทุกคนมีส่วนรวมที่จะต้องช่วยกันแก้ปัญหาเมื่อมีปัญหาเกิดขึ้นในการผลิต เพื่อไม่ให้การผลิตหยุดชะงักเป็นเวลานาน ถือเป็นแนวทางปฏิบัติของการบริหารจัดการที่มีความสำคัญต่อการวัดความสำเร็จของกลยุทธ์การผลิตอีกวิธีหนึ่งของการบริหารต้นทุนในยุคปัจจุบัน
ระบบการผลิตแบบลีน (Lean Manufacturing)
ระบบการผลิตแบบลีน เป็นวิธีของระบบการจัดการที่ได้รับการยอมรับทั่วโลกว่าเป็นแนวทางในการพัฒนาระบบการผลิตที่มีความเป็นเลิศให้ความสำคัญกับการลดระยะเวลา และลดต้นทุนในการผลิตสินค้าและบริการ สามารถตอบสนองความต้องการของลูกค้าได้อย่างรวดเร็ว จุดประสงค์และเป้าหมายที่สำคัญคือ การทำให้องค์กรเติบโตอย่างยั่งยืนในทุกสภาพแวดล้อมของการแข่งขันที่รุนแรงด้วยกลยุทธ์ลดต้นทุนเพิ่มประสิทธิภาพ สร้างความพึงพอใจให้กับลูกค้า ทั้งในด้านคุณภาพราคาและการส่งมอบผลิตภัณฑ์และบริการ (Maskell andBaggaley, 2006) และยังช่วยให้เกิดการพัฒนากระบวนการทางการบริหาร โดยทำให้เกิดการเชื่อมโยงระหว่างองค์กรเข้าด้วยกัน ด้วยวิธีการบริหารห่วงโซ่คุณค่า (Value Chain Management) ในปัจจุบัน ระบบการผลิตแบบลีน ซึ่งมีอิทธิพลต่อแนวโน้มด้านการผลิต ที่เน้นการไหลของงานอย่างต่อเนื่อง โดยปราศจากความสูญเสียและความสิ้นเปลือง หลักสำคัญแบบลีนมี 5 แนวทางคือ 1) การระบุคุณค่าของสินค้าบริการสู่ลูกค้า เพื่อสนองความพึงพอใจความคาดหวังของลูกค้าเป็นหลัก 2) การระบุสายธารแห่งคุณค่า ทำให้เกิดคุณค่าในตัวสินค้าและบริการ 3) การดำเนินการให้เกิดกระบวนการไหลอย่างต่อเนื่อง เพื่อไม่ให้เกิดความสูญเปล่า 4) กระบวนการดึงกลับจากความต้องการของลูกค้าเพื่อให้เกิดความสมดุลระหว่างการผลิตและการขาย โดยที่ลูกค้าเป็นตัวกำหนดจำนวนสินค้าที่กิจการจะทำการผลิต ซึ่งแตกต่างจากการผลิตแบบผลักที่กิจการทำการผลิต โดยไม่พิจารณาถึงความต้องการของลูกค้าและ 5) การพยายามปรับปรุงแก้ไขไปสู่ความเป็นเลิศ เพื่อนำไปสู่ความได้เปรียบในการแข่งขัน (Stenzel, 2007)
การบัญชีเพื่อความยั่งยืน (Sustainability Accounting)
การบัญชีเพื่อความยั่งยืน เป็นแนวคิดหนึ่งที่เกี่ยวเนื่องกับการบัญชีสิ่งแวดล้อม เป็นความร่วมมือกันระหว่างผลประโยชน์จากการพัฒนากับ การอนุรักษ์ธรรมชาติและสิ่งแวดล้อม ทั้งนี้ เพื่อส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตในรูปแบบที่ประหยัดทรัพยากรธรรมชาติ ในขณะเดียวกันก็มีความพยายามที่จะควบคุมผลกระทบด้านสิ่งแวดล้อมให้อยู่ในระดับที่สาธารณชนยอมรับได้ โดยเป็นการจัดการวัตถุดิบและทรัพยากรและการผลิตที่เป็นมิตรต่อสิ่งแวดล้อม ปฏิเสธแนวนโยบายและวิธีการที่ทำลายล้างทรัพยากรธรรมชาติ(นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร, 2554) การบัญชีเพื่อความยั่งยืน จึงเป็นแนวทางที่องค์กรสามารถนำมาใช้คือในเรื่องของสินค้าคงคลัง เป็นการระบุการบันทึกการควบคุมและการรายงาน ซึ่งอาจระบุข้อมูลเกี่ยวข้องเป็นเชิงปริมาณที่ไม่ใช่ตัวเงิน รวมทั้งรายการต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับทุนธรรมชาติ เช่น อากาศ ต้นไม้ และแหล่งน้ำ และยังเป็นรากฐานโดยตรงมาจากแนวคิดทางการบัญชีสิ่งแวดล้อมในเรื่องเกี่ยวกับกิจการ
ต้องรักษาระดับทุน กล่าวคือ กิจการที่ยั่งยืนจะต้องไม่ปล่อยให้สิ่งแวดล้อม ณ วันสิ้นปีบัญชี แย่ลงหรือต่ำลงกว่าสิ่งแวดล้อมที่เป็นอยู่ ณ วันต้นปีบัญชี ซึ่งเป็นการรักษาทุนธรรมชาติให้ดำรงไว้และให้มีอยู่ใช้ได้นาน โดยกิจการควรจะมีแผนงานและนโยบายในการกำจัดของเสีย การสร้างสรรค์สิ่งแวดล้อม รวมทั้งความพยายามในการศึกษาและการเข้าถึงแหล่งทรัพยากรใหม่ มีการยืดการใช้ทรัพยากรให้นานขึ้น ซ่อมแซมทรัพยากรให้อยู่ในสภาพเดิม และการนำมาใช้ใหม่ ถือเป็นทางเลือกหนึ่งที่เป็นกลยุทธ์ในการสร้างความยั่งยืนให้กับองค์กรที่มีต่อสิ่งแวดล้อมในการสร้างความยั่งยืน
สรุป
ในสถานการณ์ปัจจุบันที่มีการแข่งขันทางการค้าอย่างรุนแรง ทำให้ธุรกิจส่วนใหญ่ต้องทำการปรับเปลี่ยนโครงสร้างและรูปแบบการผลิตและการบริหาร ให้ยืดหยุ่นตามสภาพการการแข่งขันของตลาด จึงก่อให้เกิดแนวคิดของการบริหารต้นทุนยุคใหม่ ด้วยการพัฒนาหลักการและการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ขึ้นมาใหม่ เพื่อให้ผู้บริหารได้ทราบถึงจุดเด่นและจุดด้อยในการปฏิบัติงาน รวมถึงการเล็งเห็นโอกาสในการทำกำไร และอุปสรรคต่าง ๆ ที่อาจมีผลกระทบต่อกิจการในอนาคต ดังนั้น ผู้บริหารจึงให้ความสำคัญของสภาพแวดล้อมภายในและภายนอกองค์กร โดยเฉพาะอย่างยิ่งการนำข้อมูลต้นทุนไปประยุกต์ใช้ โดยแต่ละธุรกิจมีลักษณะการดำเนินธุรกิจที่แตกต่างกัน จึงทำให้ผู้บริหารต้นทุนต้องปรับเปลี่ยนแนวคิดในการบริหารต้นทุนการผลิตแบบใหม่ให้สอดคล้องกับลักษณะการดำเนินธุรกิจและสภาพการแข่งขันในตลาดด้วยเหตุนี้ ผู้บริหารต้องรู้จักใช้วิธีการวิเคราะห์และการวางแผนต้นทุนที่ถูกต้องและเหมาะสมทันต่อสถานการณ์ เพื่อนำไปใช้เป็นเครื่องมือในการตัดสินใจ โดยการพัฒนาระบบการผลิตแบบดั้งเดิม ให้เป็นระบบการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์สมัยใหม่เพื่อให้ทันต่อความต้องการของลูกค้าในยุคปัจจุบันที่เปลี่ยนแปลงไปอย่างรวดเร็ว
ข้อเสนอแนะ
ผู้บริหารต้นทุนของกิจการ ควรปรับเปลี่ยนแนวคิดในการบริหารต้นทุนการผลิตแบบใหม่ให้สอดคล้องกับลักษณะการดำเนินธุรกิจและสภาพการแข่งขันในตลาด เนื่องจากกลยุทธ์การบริหารต้นทุนแบบใหม่ เป็นเครื่องมือที่ช่วยในการตัดสินใจของผู้บริหาร และทำให้กิจการมีรูปแบบของกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ มีการผลิตสินค้าและการให้บริการที่ต้นทุนต่ำ แต่คุณภาพสินค้าและการให้บริการสูง สร้างความพึงพอใจสูงสุดให้กับลูกค้า ก่อให้เกิดความได้เปรียบเหนือกว่าคู่แข่งขันในตลาด และทำให้กิจการสามารถสร้างกำไรได้อย่างยั่นยืน
บรรณานุกรม
นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร. (2554). ทฤษฏีการบัญชี. กรุงเทพฯ: ทีพีเอ็นเพรส.
วิจิตรา พูลเพิ่มทรัพย์. (2544). หลักการบัญชีต้นทุน. กรุงเทพฯ: มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์.
สุนันทา สังขทัศน์. (2564). กลยุทธ์การบริหารต้นทุนของธุรกิจผลิตสินค้าในสถานการณ์ โควิด-19.
Journal of Humanities and Social Sciences, Rajapruk University, 7(1), 1-13.
สุวรรณ หวังเจริญเดช. กลยุทธ์การบริหารต้นทุนในยุคโลกาภิวัตน์. วารสารนักบริหาร มหาวิทยาลัยกรุงเทพ.
34 (1) : 60-68.
Ansari, S., Bell, J., & Swenson, D. (2006). A template for implementing target costing. Cost Management, 20(5), 20-27.
Ansari, S., Bell, J., & Swenson, D. (2009). Strategies for training in target costing.
Cost Management, (May/June), 18-26.
Barron, J. M., & Gjerde, K. P. (1996). Total quality management (TQM): Theory and an empirical Test. Journal of Economics and Management Strategy, 5(1), 69-106.
Baykasoglu, A., & Kaplanoglu, V.(2008). Application of activity-based costing to land Transportation company: A case study. Retrievedon 12thApril 2020, from http://www.researchgate.net/publication/22225361_Application_of_activity- based_costing_to_a_land_transportation_company_A_case_study.
Bhimani, W. (1984). Modern cost management: Putting the organization before the technique. International Journal Organizational Analysis, 6(3): 29-34.
Chenhall, R.H., & Langfield –Smith, K. (1998). The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: An empirical investigation using a systems approach. Accounting, Organizations and Society, 23(3): 243–264.
Cooper, R., & Slagmulder, R. (1999). Develop profitable new products with target costing. Sloan Management Review, 40(4), 23-33.
Degraeve, Z. & Roodhooft, F. (2000). A mathematical programming approach for procurement using activity based costing. Journal of Business Finance & Accounting,27: 69-98.
Kouvelis, P.C., Chambers, & Wang, H. (2006). Supply chain management research and production and operations management. Review, trends, and opportunities, Production and Operations Management, 15(3): 449-469.
Maskell, B.H., & Baggaley, B.L. (2006). Lean accounting: What’s it all about?.
Retrieved on April 8, 2020, form http://www.leanaccountingsummit.com.
Schmelize, G., Geier, R., & Buttross, T.E. (1996). Target costing at ITT automotive. Management Accounting,78(6): 26-30.
Simões, C. L., Costa Pinto, L. M., Simoes, R., & Bernardo, C. A. (2013). Integrating environmental and economic life cycle analysis in product development:
A material selection case study. The International Journal of Life Cycle Assessment, 18(9), 1734-1746.
StenZel, J. (2007). Lean accounting: Best practices for sustainable integration.
New Jersey: John Wiley & Sons.
Sunil, C., & Peter. M. (2007). Supply chain management strategy, planning & operations. New York: Pearson Education.
การบริหารโดยกิจกรรม ต้นทุนเป้าหมาย วงจรชีวิตต้นทุน การบริหารต้นทุนโดยรวม การบริหารแบบทันเวลา
การผลิตแบบลีน และการบัญชีเพื่อความยั่งยืน โดยเป็นแนวทางให้ผู้บริหารหรือผู้บริหารต้นทุนของกิจการ
นำความรู้เรื่องกลยุทธ์การบริหารต้นทุน ไปประยุกต์ใช้ในการบริหารต้นทุนของกิจการ
แนวคิดการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์
การบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ สามารถนำมาประยุกต์ใช้ในกิจการได้ โดยการนำกลยุทธ์และระบบการบริหารจัดการที่มาปรับเปลี่ยนให้สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงของความต้องการของลูกค้าและ
การแข่งขันของตลาดยุคปัจจุบัน โดยนอกจากการจัดโครงสร้างที่เหมาะสมแล้ว การให้ความสำคัญเชิงกลยุทธ์
รวมทั้งการให้ข้อมูลบัญชีบริหาร ถือว่ามีความสำคัญต่อการวัดความสำเร็จของกลยุทธ์การผลิต (Chenhall and Langfield-Smith, 1998) ต้นทุนเชิงกลยุทธ์ที่ผู้บริหารสามารถนำมาใช้ในการบริหารเพื่อลดต้นทุน พอสรุปได้ดังนี้
ต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity-Based Costing: ABC)
แนวคิดเรื่องต้นทุนฐานกิจกรรม มีเป้าหมายเชิงกลยุทธ์ที่สำคัญอยู่ 3 ประเด็น คือ เพื่อรายงานข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้อง ให้ผู้บริหารสามารถใช้ระบุแหล่งที่มาของรายได้ เพื่อให้ทราบถึงต้นทุนของกิจกรรมและกระบวนการผลิต ในการทำกิจกรรมต่าง ๆ ที่มีประสิทธิภาพ และเพื่อกำหนดทรัพยากรที่ต้องใช้อย่างประหยัดและวิธีการจัดหาอย่างมีคุณค่า เพื่อให้สามารถรองรับระบบ ABC (Baykasoglu & Kaplanoglu, 2008) โดยกิจการควรจัดตั้งศูนย์ความรับผิดชอบ เพื่อใช้ในการแบ่งความรับผิดชอบอย่างชัดเจน โดยจะเริ่มต้นต้นทุนฐานกิจกรรม โดยการการระบุต้นทุนสำหรับกิจกรรมที่เกิดขึ้น จากนั้นก็จะปันส่วนต้นทุนจากกิจกรรมต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องไปยังสินค้าและบริการ โดยอยู่บนพื้นฐานที่ว่าต้นทุนของสินค้าและบริการขึ้นอยู่กับระดับการใช้กิจกรรมต่าง ๆ ของสินค้าและบริการนั้น ๆ นั่น ซึ่งก็คือ ตัวผลักดันต้นทุน (Cost Driver) ที่เป็นข้อมูลสำคัญในการบริหารกิจกรรมให้เป็นไปตามพฤติกรรมของต้นทุน (Sunil and Peter, 2007) ทำให้สามารถวิเคราะห์กิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินงาน เพื่อให้เกิดประโยชน์ในเชิงเศรษฐกิจกับกิจการเป็นการเพิ่มขีดความสามารถในการควบคุมและลดต้นทุนของกิจกรรมได้อย่างดีมีประสิทธิภาพ ทำให้นำไปใช้ในการตัดสินใจด้านต่าง ๆ เช่น การตั้งราคาสินค้า และการปรับปรุงรูปแบบการผลิต หรือแม้กระทั่งการตัดสินใจยกเลิกการผลิตสินค้านั้น ๆ (Degraeve and Roodhooft, 2000)
แนวคิดต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity–Based Costing: ABC) เป็นแนวคิดการจัดการต้นทุนที่เป็นหนึ่งในที่ได้รับความสนใจจากผู้บริหารของกิจการ โดยให้ความสำคัญกับต้นทุนตามกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง แสดงให้เห็นถึงต้นทุนที่เกิดจากแต่ละกิจกรรมอย่างชัดเจน โดยจะะท้อนต้นทุนการผลิตให้ถูกต้องใกล้เคียงกับความเป็นจริงมากที่สุด (วิจิตรา พูลเพิ่มทรัพย์, 2544)
ต้นทุนเป้าหมาย (Target Costing)
ต้นทุนเป้าหมาย เป็นกลุ่มของเครื่องมือการบริหารและวิธีการถูกออกแบบเพื่อช่วยกำหนดและวางแผนกิจกรรมต่าง ๆ สำหรับผลิตภัณฑ์ใหม่ และใช้เป็นเครื่องมือควบคุมช่วงของการปฏิบัติการที่เกิดขึ้นตามมา เพื่อให้แน่ใจว่าสินค้าหรือผลิตภัณฑ์นั้น ๆ สามารถทำกำไรได้ตามเป้าหมายตลอดอายุผลิตภัณฑ์ (Ansari, Bell, & Swenson, 2006) อย่างไรก็ตาม ในปัจจุบันการตั้งราคาขายสินค้าหรือบริการไม่ได้ถูกกำหนดโดยกิจการอีกต่อไปเหมือนเช่นในอดีต แต่ถูกกำหนดโดยสภาพแวดล้อมการแข่งขันของธุรกิจหรือที่เรียกว่า“ราคาขายที่สามารถแข่งขันได้ (Competitive Price)”
การกำหนดแนวทางการลดต้นทุนเพื่อให้ได้ตามเป้าหมาย (Schmelze, Geier, & Buttross, 1996) มี 2 แนวทาง ได้แก่ การนำเทคโนโลยีเข้ามาใช้ในกระบวนการผลิต หรือการประยุกต์ใช้แนวคิดการบริหารต้นทุนสมัยใหม่ และการทบทวนหรือออกแบบผลิตภัณฑ์ใหม่เพื่อให้สามารถผลิตสินค้าหรือบริการได้ด้วย ต้นทุนที่ต่ำกว่าด้วยการใช้เทคนิค Kaizen ซึ่งเป็นเทคนิคที่เกี่ยวข้องกับการสนับสนุนให้เกิดการพัฒนาอย่างต่อเนื่องไม่หยุดยั้ง (Ansari, Bell, & Swenson, 2009) ดังนั้น ต้นทุนเป้าหมาย จึงเป็นเครื่องมือที่ช่วยเปลี่ยนแรงกดดันของตลาดไปสู่การแสวงหาความร่วมมือเพื่อลดต้นทุนและการสร้างความสัมพันธ์กับคู่ค้าภายในห่วงโซ่อุปทาน (Supply Chain) โดยเฉพาะการกำหนดราคาขายที่แข่งขันได้ (Determine the Market Price) และการกำหนดกำไรที่ต้องการได้ (Cooper & Slagmulder, 1999) โดยต้นทุนเป้าหมายคำนวณได้โดยการหักกำไรที่ต้องการออกจากราคาเป้าหมาย ซึ่งเป็นราคาที่ประมาณขึ้นโดยอิงกับกลุ่มลูกค้าที่ยินดีจะจ่าย ให้พิจารณาประกอบกับราคาที่กำหนดโดยคู่แข่งขันสำหรับสินค้าที่มีลักษณะและคุณภาพในระดับเดียวกัน ดังนั้น แนวคิดต้นทุนเป้าหมายจึงมีความสอดคล้องกับสถานการณ์ปัจจุบัน เนื่องจากแนวคิดการผลิตในปัจจุบัน มิได้เป็นการผลิตตามความต้องการของผู้ผลิต หากแต่ต้องเป็นไปตามความต้องการของลูกค้า จึงทำให้การประยุกต์ต้นทุนเป้าหมายมีความจำเป็นและมีส่วนช่วยให้ธุรกิจประสบความสำเร็จได้ในระยะยาว
วงจรชีวิตต้นทุน (Life-Cycle Costing)
วงจรชีวิตต้นทุน เป็นแนวคิดในการคำนวณต้นทุนสินค้าหรือบริการที่ให้ความสำคัญกับ
การดำเนินงานในระยะยาว โดยนำเอาต้นทุนตลอดวงจรชีวิตของผลิตภัณฑ์มาคิดเป็นต้นทุนของสินค้า
หรือบริการ โดยแนวคิดวงจรชีวิตต้นทุนจะเหมาะสำหรับใช้ในการกำหนดราคาขายสินค้า และการ
วัดประสิทธิภาพการทำกำไรของสินค้าหรือบริการในระยะยาว แนวคิดวงจรชีวิตต้นทุนจึงถือว่าสินค้าที่ผลิตนั้นจะประกอบไปด้วยต้นทุนที่สำคัญ 3 ส่วนดังนี้ 1) ต้นทุนก่อนการผลิต (Upstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการวิจัยและพัฒนาและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการออกแบบสินค้า 2) ต้นทุนการผลิต (Manufacturing Costs) เป็นต้นทุนวัตถุดิบ ค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิต และ 3) ต้นทุนหลังการผลิต (Downstream Costs) เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตลาดและการจัดจำหน่ายสินค้าและต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการให้บริการลูกค้า (Simoes, Costa Pinto, Simoes, &Bernardo, 2013) วงจรชีวิตต้นทุน จะกล่าวถึง 2 มุมมอง ซึ่งมีผลต่อการตัดสินใจด้านราคา มุมมองที่ 1 คือ ด้านวงจรชีวิตต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product Life Cycle Cost) ในแต่ละช่วงวงจรชีวิตจะมีลักษณะแตกต่างกันออกไปขึ้นอยู่กับประเภทของผลิตภัณฑ์นั้น ๆ ผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบยากจะมีวงจรชีวิตที่ยาวนานกว่าผลิตภัณฑ์ที่ลอกเลียนแบบได้ง่ายกว่า และผลิตภัณฑ์หรือบริการที่เป็นไปตามคุณสมบัติของแบบที่กำหนดไว้และมีคุณภาพสูงตามที่ลูกค้าคาดหวัง มักจะทำให้มีวงจรชีวิตต้นทุนที่ดีกว่า มุมมองที่ 2 คือ ด้านวงจรชีวิตลูกค้า (Customer Life Cycle Cost) คือ จุดรวมของความสำเร็จของกิจการ เงินที่ลูกค้าจ่ายซื้อผลิตภัณฑ์เวลา และความพยายามที่ใช้ไปในการซื้อและการเรียนรู้ใช้ผลิตภัณฑ์รวมถึงปัจจัยอื่น ๆ ที่ลูกค้าคิดว่าสำคัญ
การบริหารคุณภาพโดยรวม (Total Quality Management: TQM)
ระบบสินค้าคงเหลือแบบทันเวลาพอดี คือ การผลิตสินค้าในปริมาณและภายในเวลาที่ลูกค้าต้องการเท่านั้น เป็นการวางแผนในการจัดเตรียมปัจจัยการผลิตในปริมาณที่เพียงพอ เป็นระบบการปรับปรุงและพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการอย่างต่อเนื่อง โดยอาศัยความร่วมมือจากบุคลากรทุกคนในกิจการ มีผลทำให้สินค้าที่ผลิตออกมามีคุณภาพดี ไม่มีของเสียหรือของมีตำหนิ กิจการจึงต้องมีการควบคุมคุณภาพการผลิตที่ทุกคนต้องมีส่วนร่วม เพื่อให้การผลิตในทุกขั้นตอนไม่เกิดปัญหา (Barron & Gjerde, 1996) ดังนั้น ในกระบวนการผลิตพนักงานทุกคนจะต้องควบคุมคุณภาพการผลิตสินค้าหรือบริการให้ได้ตรงหรือเกินกว่าความต้องการของลูกค้า การประยุกต์ใช้การบริหารคุณภาพในกิจการ จะทำให้เกิดการพัฒนาคุณภาพของสินค้าหรือบริการเพื่อให้ลูกค้าพึงพอใจสูงสุด เป็นการทำให้กิจการมีศักยภาพในการแข่งขัน มีความได้เปรียบในการแข่งขันอย่างยั่งยืน และเป็นแนวทางที่ช่วยให้องค์การสามารถลดต้นทุนในการผลิตและการดำเนินงานได้ซึ่งนอกจากจะมีผลต่อการผลิตแล้ว ยังทำให้ทุกกระบวนการมีความคล่องตัว และประสานงานกันเป็นอย่างดีก่อให้เกิดพัฒนาการขององค์การในระยะยาว
ระบบการผลิตแบบทันเวลา (Just-In-Time Manufacturing System)
ระบบการผลิตแบบทันเวลา เป็นระบบที่เน้นการดำเนินงานแบบทันเวลาในทุกขั้นตอน นับตั้งแต่การจัดส่งปัจจัยการผลิตจากผู้จัดจำหน่ายที่จะต้องจัดส่งให้ตรงตามตารางที่กำหนดในแต่ละขั้นตอน ซึ่งต้องดำเนินการอย่างต่อเนื่อง โดยไม่มีงานระหว่างทำคงเหลือระหว่างขั้นตอนต่าง ๆ ไปจนกระทั่งการจัดส่งสินค้าให้ลูกค้า โดยจะต้องจัดส่งได้ทันทีที่ผลิตสินค้าเสร็จ ไม่เหลือสินค้าสำเร็จรูปไว้ในคลังสินค้า (Zero Stock) หรือน้อยที่สุดเท่าที่จำเป็น ซึ่งจะสามารถช่วยลดต้นทุนให้กับกิจการ โดยการผลิตแต่ละครั้งจะผลิตเท่า
ที่ลูกค้าสั่งซื้อหรือเท่าที่จำเป็น โดยลดการสิ้นเปลืองที่ไม่ได้ก่อให้เกิดมูลค่าใด ๆ เพิ่มขึ้น เช่น การมีสินค้าคงคลังมากเกินไป การมีพื้นที่โรงงานมากเกินไป และทำให้เกิดค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่สูญเปล่า เป็นต้น (Alles, Datar, & Lambert, 1995)
กิจการโดยส่วนใหญ่ที่นำเอาระบบการผลิตแบบทันเวลา (JIT) เข้ามาใช้ต้องมีการปรับเปลี่ยนการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตของกิจการให้เป็นไปอย่างสอดคล้องกับระบบการผลิตแบบทันเวลา โดย ปริมาณการสั่งซื้อวัตถุดิบและการผลิตสินค้า จะเป็นจำนวนที่ลูกค้าต้องการและสินค้าจะถูกผลิตให้เสร็จสิ้นในเวลาที่จะส่งไปให้ลูกค้า จึงทำให้กิจการต้องใช้วิธีการบันทึกต้นทุนแบบย้อนกลับ (Backflush Costing) โดยมีลักษณะที่สำคัญอยู่ 3 ประการ ได้แก่ 1) การบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อผลิตเสร็จ ระบบบัญชีต้นทุน
แบบทันเวลาจะบันทึกต้นทุนสินค้าเมื่อสินค้าผลิตเสร็จ เนื่องจากกระบวนการผลิต ไม่ได้มีการแบ่งแยกเป็นแผนก ซึ่งต่างจากระบบบัญชีต้นทุนเดิม ที่จะต้องมีการบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า ตั้งแต่เริ่มซื้อวัตถุดิบจนกระทั่งผลิตเสร็จ 2) การบันทึกบัญชีวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลา จะบันทึกบัญชีวัตถุดิบและงานระหว่างผลิตในบัญชีเดียวกัน โดยใช้ชื่อว่าวัตถุดิบและงาน ในกระบวนการผลิต เนื่องจากในระบบการผลิตแบบนี้ เมื่อกิจการได้รับวัตถุดิบจะถูกนำเข้าสู่กระบวนการผลิตทันที โดยไม่ได้เก็บเข้าคลังสินค้า ทำให้การได้รับวัตถุดิบแทนที่จะเกิดขึ้นพร้อมกับการนำวัตถุดิบเข้าสู่กระบวนการผลิต
การบันทึกบัญชีวัตถุดิบแยกจากงานระหว่างผลิตจึงไม่สอดคล้องกับกระบวนการผลิตแบบทันเวลา 3) การบันทึกค่าแรงงานและค่าใช้จ่ายในการผลิตในบัญชีเดียวกัน ระบบบัญชีต้นทุนแบบทันเวลาจะบันทึกค่าแรงงาน และค่าใช้จ่ายในการผลิตรวมกันเป็นต้นทุนแปรสภาพ (Conversion Cost) เนื่องจากภายใต้แนวคิดของระบบการผลิตแบบทันเวลาพนักงานจะต้องมีการทำงานรวมกันเป็นหน่วยการทำงาน (Work Cell) ซึ่งภายในศูนย์การทำงานพนักงานจะมีหน้าที่ที่หลากหลาย ทำให้การระบุว่าพนักงานทำงานใดงานหนึ่งโดยตรงเป็นเรื่องยาก ค่าแรงงานจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นโดยรวมเช่นเดียวกับค่าใช้จ่ายในการผลิต
ระบบการผลิตแบบทันเวลา เป็นแนวคิดที่เน้นความเป็นเลิศอย่างต่อเนื่องในการยกระดับคุณภาพสินค้าให้สูงขึ้น และลดของเสียจากการผลิตให้น้อยลง สามารถตอบสนองความต้องการของตลาดได้เร็ว พนักงานทุกคนมีส่วนรวมที่จะต้องช่วยกันแก้ปัญหาเมื่อมีปัญหาเกิดขึ้นในการผลิต เพื่อไม่ให้การผลิตหยุดชะงักเป็นเวลานาน ถือเป็นแนวทางปฏิบัติของการบริหารจัดการที่มีความสำคัญต่อการวัดความสำเร็จของกลยุทธ์การผลิตอีกวิธีหนึ่งของการบริหารต้นทุนในยุคปัจจุบัน
ระบบการผลิตแบบลีน (Lean Manufacturing)
ระบบการผลิตแบบลีน เป็นวิธีของระบบการจัดการที่ได้รับการยอมรับทั่วโลกว่าเป็นแนวทางในการพัฒนาระบบการผลิตที่มีความเป็นเลิศให้ความสำคัญกับการลดระยะเวลา และลดต้นทุนในการผลิตสินค้าและบริการ สามารถตอบสนองความต้องการของลูกค้าได้อย่างรวดเร็ว จุดประสงค์และเป้าหมายที่สำคัญคือ การทำให้องค์กรเติบโตอย่างยั่งยืนในทุกสภาพแวดล้อมของการแข่งขันที่รุนแรงด้วยกลยุทธ์ลดต้นทุนเพิ่มประสิทธิภาพ สร้างความพึงพอใจให้กับลูกค้า ทั้งในด้านคุณภาพราคาและการส่งมอบผลิตภัณฑ์และบริการ (Maskell andBaggaley, 2006) และยังช่วยให้เกิดการพัฒนากระบวนการทางการบริหาร โดยทำให้เกิดการเชื่อมโยงระหว่างองค์กรเข้าด้วยกัน ด้วยวิธีการบริหารห่วงโซ่คุณค่า (Value Chain Management) ในปัจจุบัน ระบบการผลิตแบบลีน ซึ่งมีอิทธิพลต่อแนวโน้มด้านการผลิต ที่เน้นการไหลของงานอย่างต่อเนื่อง โดยปราศจากความสูญเสียและความสิ้นเปลือง หลักสำคัญแบบลีนมี 5 แนวทางคือ 1) การระบุคุณค่าของสินค้าบริการสู่ลูกค้า เพื่อสนองความพึงพอใจความคาดหวังของลูกค้าเป็นหลัก 2) การระบุสายธารแห่งคุณค่า ทำให้เกิดคุณค่าในตัวสินค้าและบริการ 3) การดำเนินการให้เกิดกระบวนการไหลอย่างต่อเนื่อง เพื่อไม่ให้เกิดความสูญเปล่า 4) กระบวนการดึงกลับจากความต้องการของลูกค้าเพื่อให้เกิดความสมดุลระหว่างการผลิตและการขาย โดยที่ลูกค้าเป็นตัวกำหนดจำนวนสินค้าที่กิจการจะทำการผลิต ซึ่งแตกต่างจากการผลิตแบบผลักที่กิจการทำการผลิต โดยไม่พิจารณาถึงความต้องการของลูกค้าและ 5) การพยายามปรับปรุงแก้ไขไปสู่ความเป็นเลิศ เพื่อนำไปสู่ความได้เปรียบในการแข่งขัน (Stenzel, 2007)
การบัญชีเพื่อความยั่งยืน (Sustainability Accounting)
การบัญชีเพื่อความยั่งยืน เป็นแนวคิดหนึ่งที่เกี่ยวเนื่องกับการบัญชีสิ่งแวดล้อม เป็นความร่วมมือกันระหว่างผลประโยชน์จากการพัฒนากับ การอนุรักษ์ธรรมชาติและสิ่งแวดล้อม ทั้งนี้ เพื่อส่งเสริมและสนับสนุนการผลิตในรูปแบบที่ประหยัดทรัพยากรธรรมชาติ ในขณะเดียวกันก็มีความพยายามที่จะควบคุมผลกระทบด้านสิ่งแวดล้อมให้อยู่ในระดับที่สาธารณชนยอมรับได้ โดยเป็นการจัดการวัตถุดิบและทรัพยากรและการผลิตที่เป็นมิตรต่อสิ่งแวดล้อม ปฏิเสธแนวนโยบายและวิธีการที่ทำลายล้างทรัพยากรธรรมชาติ(นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร, 2554) การบัญชีเพื่อความยั่งยืน จึงเป็นแนวทางที่องค์กรสามารถนำมาใช้คือในเรื่องของสินค้าคงคลัง เป็นการระบุการบันทึกการควบคุมและการรายงาน ซึ่งอาจระบุข้อมูลเกี่ยวข้องเป็นเชิงปริมาณที่ไม่ใช่ตัวเงิน รวมทั้งรายการต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับทุนธรรมชาติ เช่น อากาศ ต้นไม้ และแหล่งน้ำ และยังเป็นรากฐานโดยตรงมาจากแนวคิดทางการบัญชีสิ่งแวดล้อมในเรื่องเกี่ยวกับกิจการ
ต้องรักษาระดับทุน กล่าวคือ กิจการที่ยั่งยืนจะต้องไม่ปล่อยให้สิ่งแวดล้อม ณ วันสิ้นปีบัญชี แย่ลงหรือต่ำลงกว่าสิ่งแวดล้อมที่เป็นอยู่ ณ วันต้นปีบัญชี ซึ่งเป็นการรักษาทุนธรรมชาติให้ดำรงไว้และให้มีอยู่ใช้ได้นาน โดยกิจการควรจะมีแผนงานและนโยบายในการกำจัดของเสีย การสร้างสรรค์สิ่งแวดล้อม รวมทั้งความพยายามในการศึกษาและการเข้าถึงแหล่งทรัพยากรใหม่ มีการยืดการใช้ทรัพยากรให้นานขึ้น ซ่อมแซมทรัพยากรให้อยู่ในสภาพเดิม และการนำมาใช้ใหม่ ถือเป็นทางเลือกหนึ่งที่เป็นกลยุทธ์ในการสร้างความยั่งยืนให้กับองค์กรที่มีต่อสิ่งแวดล้อมในการสร้างความยั่งยืน
สรุป
ในสถานการณ์ปัจจุบันที่มีการแข่งขันทางการค้าอย่างรุนแรง ทำให้ธุรกิจส่วนใหญ่ต้องทำการปรับเปลี่ยนโครงสร้างและรูปแบบการผลิตและการบริหาร ให้ยืดหยุ่นตามสภาพการการแข่งขันของตลาด จึงก่อให้เกิดแนวคิดของการบริหารต้นทุนยุคใหม่ ด้วยการพัฒนาหลักการและการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์ขึ้นมาใหม่ เพื่อให้ผู้บริหารได้ทราบถึงจุดเด่นและจุดด้อยในการปฏิบัติงาน รวมถึงการเล็งเห็นโอกาสในการทำกำไร และอุปสรรคต่าง ๆ ที่อาจมีผลกระทบต่อกิจการในอนาคต ดังนั้น ผู้บริหารจึงให้ความสำคัญของสภาพแวดล้อมภายในและภายนอกองค์กร โดยเฉพาะอย่างยิ่งการนำข้อมูลต้นทุนไปประยุกต์ใช้ โดยแต่ละธุรกิจมีลักษณะการดำเนินธุรกิจที่แตกต่างกัน จึงทำให้ผู้บริหารต้นทุนต้องปรับเปลี่ยนแนวคิดในการบริหารต้นทุนการผลิตแบบใหม่ให้สอดคล้องกับลักษณะการดำเนินธุรกิจและสภาพการแข่งขันในตลาดด้วยเหตุนี้ ผู้บริหารต้องรู้จักใช้วิธีการวิเคราะห์และการวางแผนต้นทุนที่ถูกต้องและเหมาะสมทันต่อสถานการณ์ เพื่อนำไปใช้เป็นเครื่องมือในการตัดสินใจ โดยการพัฒนาระบบการผลิตแบบดั้งเดิม ให้เป็นระบบการบริหารต้นทุนเชิงกลยุทธ์สมัยใหม่เพื่อให้ทันต่อความต้องการของลูกค้าในยุคปัจจุบันที่เปลี่ยนแปลงไปอย่างรวดเร็ว
ข้อเสนอแนะ
ผู้บริหารต้นทุนของกิจการ ควรปรับเปลี่ยนแนวคิดในการบริหารต้นทุนการผลิตแบบใหม่ให้สอดคล้องกับลักษณะการดำเนินธุรกิจและสภาพการแข่งขันในตลาด เนื่องจากกลยุทธ์การบริหารต้นทุนแบบใหม่ เป็นเครื่องมือที่ช่วยในการตัดสินใจของผู้บริหาร และทำให้กิจการมีรูปแบบของกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพ มีการผลิตสินค้าและการให้บริการที่ต้นทุนต่ำ แต่คุณภาพสินค้าและการให้บริการสูง สร้างความพึงพอใจสูงสุดให้กับลูกค้า ก่อให้เกิดความได้เปรียบเหนือกว่าคู่แข่งขันในตลาด และทำให้กิจการสามารถสร้างกำไรได้อย่างยั่นยืน
บรรณานุกรม
นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปพร ศรีจั่นเพชร. (2554). ทฤษฏีการบัญชี. กรุงเทพฯ: ทีพีเอ็นเพรส.
วิจิตรา พูลเพิ่มทรัพย์. (2544). หลักการบัญชีต้นทุน. กรุงเทพฯ: มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์.
สุนันทา สังขทัศน์. (2564). กลยุทธ์การบริหารต้นทุนของธุรกิจผลิตสินค้าในสถานการณ์ โควิด-19.
Journal of Humanities and Social Sciences, Rajapruk University, 7(1), 1-13.
สุวรรณ หวังเจริญเดช. กลยุทธ์การบริหารต้นทุนในยุคโลกาภิวัตน์. วารสารนักบริหาร มหาวิทยาลัยกรุงเทพ.
34 (1) : 60-68.
Ansari, S., Bell, J., & Swenson, D. (2006). A template for implementing target costing. Cost Management, 20(5), 20-27.
Ansari, S., Bell, J., & Swenson, D. (2009). Strategies for training in target costing.
Cost Management, (May/June), 18-26.
Barron, J. M., & Gjerde, K. P. (1996). Total quality management (TQM): Theory and an empirical Test. Journal of Economics and Management Strategy, 5(1), 69-106.
Baykasoglu, A., & Kaplanoglu, V.(2008). Application of activity-based costing to land Transportation company: A case study. Retrievedon 12thApril 2020, from http://www.researchgate.net/publication/22225361_Application_of_activity- based_costing_to_a_land_transportation_company_A_case_study.
Bhimani, W. (1984). Modern cost management: Putting the organization before the technique. International Journal Organizational Analysis, 6(3): 29-34.
Chenhall, R.H., & Langfield –Smith, K. (1998). The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: An empirical investigation using a systems approach. Accounting, Organizations and Society, 23(3): 243–264.
Cooper, R., & Slagmulder, R. (1999). Develop profitable new products with target costing. Sloan Management Review, 40(4), 23-33.
Degraeve, Z. & Roodhooft, F. (2000). A mathematical programming approach for procurement using activity based costing. Journal of Business Finance & Accounting,27: 69-98.
Kouvelis, P.C., Chambers, & Wang, H. (2006). Supply chain management research and production and operations management. Review, trends, and opportunities, Production and Operations Management, 15(3): 449-469.
Maskell, B.H., & Baggaley, B.L. (2006). Lean accounting: What’s it all about?.
Retrieved on April 8, 2020, form http://www.leanaccountingsummit.com.
Schmelize, G., Geier, R., & Buttross, T.E. (1996). Target costing at ITT automotive. Management Accounting,78(6): 26-30.
Simões, C. L., Costa Pinto, L. M., Simoes, R., & Bernardo, C. A. (2013). Integrating environmental and economic life cycle analysis in product development:
A material selection case study. The International Journal of Life Cycle Assessment, 18(9), 1734-1746.
StenZel, J. (2007). Lean accounting: Best practices for sustainable integration.
New Jersey: John Wiley & Sons.
Sunil, C., & Peter. M. (2007). Supply chain management strategy, planning & operations. New York: Pearson Education.
Share this post
View 1217